I SA/Ke 51/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]2011 r., określającą D. S. (dalej również jako “skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1107 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Corolla Verso o nr VIN [...], rok produkcji 2005. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że poprzednia decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 464/11. Uchylając decyzję Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy w oparciu o istniejący materiał źródłowy podejmie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. W tym celu organ miał przeanalizować i ocenić cały zgromadzony materiał dowodowy, uwzględniając pismo Toyota Motor Poland z dnia 10 sierpnia 2011 r. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotą sporu jest ocena, czy wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Toyota Corolla Verso, a zatem ustalenie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703 (do której należą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem m.in. samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."). Wskazał również, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Natomiast grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Organ wskazał ponadto, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie jej brzmienia oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN, przy uwzględnieniu danych wnikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu, czy dowodzie rejestracyjnym, nie przesądza o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli pojazd służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdu prócz powyższych wskazań miał na względzie również brzmienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, będących wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiących podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją CN 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; pozostałe elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu w zasadniczej części do przewozu osób (tapicerowane wykończenie wnętrza, obecność siedzeń z zagłówkami i drzwi w części przedniej i tylnej pojazdu). Organ zaznaczył ponadto, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła, czy podatków. W celu ustalenia cech samochodu organ wskazał na przeprowadzone w dniu 25 marca 2011 r. oględziny pojazdu, które wykazały iż przedmiotowy samochód to pięciodrzwiowy pojazd z pięcioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w dwóch rzędach i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Dla jednego z siedzeń w tylnej kanapie mocowanie pasa bezpieczeństwa usytuowane jest w suficie. Wnętrze samochodu wyposażone w jednolitą tapicerkę, siedzenia obite jednolitą ciemnoszarą tkaniną, oświetlenie zarówno nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb w części przedniej, a manualne przy szybach w części tylnej. Ponadto pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Na całej długości pojazd jest przeszklony, a dla drugiego rzędu siedzeń oraz w klapie tylnej szyby są przyciemniane. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina oraz boczne oświetlenie. Brak jest uchwytów do mocowania przewożonych towarów, znajduje się jedynie wysuwana poziomo roleta z tworzywa sztucznego. Podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono przegrody między rzędami siedzeń, czy też między przestrzenią osobową, a bagażową. Wskazano na brak śladów, świadczących że taka przegroda była montowana. Obecny właściciel pojazdu wyjaśnił, że w momencie zakupu pojazd był w stanie takim, jak przedstawiono do oględzin i od chwili zakupu nie dokonywano w nim zmian. D. S. wskazał natomiast, że osobiście montował punkty kotwiące do mocowania siedzeń drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa, a samochód nie posiadał tylnego rzędu siedzeń oraz nie posiadał kotw mocujących, żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu, podnośników szyb, popielniczek oraz światełek. Skarżący dołączył duńską homologację (zgłoszone świadectwo homologacji typu pojazdu A 13255, w którym rodzaj w/w pojazdu określono jako lekki samochód ciężarowy - samochód dostawczy N1). W trakcie przesłuchania D. S. przyznał, że w dniu nabycia punkty kotwiące siedzeń oraz pasów były zainstalowane w pojeździe, jednak były one na trwałe zablokowane, znajdowała się tam zamontowana pozioma płyta przynitowana do konstrukcji pojazdu. Podatnik osobiście dokonał demontażu poziomej płyty oraz odblokował miejsca kotwiące pasów i siedzeń za pomocą narzędzi w swoim warsztacie. Następnie w firmie A. J.zdemontowano kratkę, zamontowano fotele i pasy bezpieczeństwa. Na montaż siedzeń oraz na element mechanizmu do podnoszenia szyb strona zobowiązała się przedstawić fakturę VAT. Odnosząc się do pisma firmy Toyota Motor Poland, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji, w maju 2005 r., jako samochód osobowy w kategorii M1, z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży i sprzedany na rynku duńskim, że w dalszej kolejności prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną NTA w Danii dla kategorii N1-ciężarowy oraz do pisma załączonego przez stronę, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany przez Toyota Dania w wersji ciężarowej, organ wywiódł, że pojazd konstrukcyjnie przystosowany był do pełnienia funkcji tak osobowych jak i ciężarowych. Podniósł jednocześnie, że określenie pojazdu w świadectwie homologacji jako lekki samochód ciężarowy - samochód dostawczy N1, nie daje podstaw do klasyfikacji spornego pojazdu według kodu CN 8704. O klasyfikacji nie przesądza również fakt, iż pojazd został sprzedany przez Toyota Dania w wersji ciężarowej. Klasyfikacja towarów akcyzowych winna być bowiem dokonana zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN). W celu ustalenia cech pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego organ zwrócił się do kontrahenta zagranicznego z prośbą o określenie cech technicznych, wyposażenia sprzedawanego pojazdu. Przesyłka pocztowa wróciła nieodebrana z adnotacją: "adresat nieznany". Organ podatkowy zauważył ponadto, że skoro D. S. w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadził działalność gospodarczą, był zobowiazany do przechowywania dokumentacji związanej z tą działalnością do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na poniesienie kosztów związanych z dokonanymi w pojeździe zmianami, poza fakturą VAT na kwotę 119,61 zł brutto, dokumentującą zakup 2 korbek do podnoszenia szyb i gniazda wkręta nadkola oraz fakturą VAT nr 528/11/2009 w kwocie 82 zł na usługę dodatkowego badania technicznego. Nie posiadał natomiast dokumentów wskazujących na zakup siedzeń części tylniej, pasów bezpieczeństwa, oświetlenia części tylnej, nagłośnienia, elementów tapicerki. Organ podkreślił ponadto, że z oświadczenia o dokonanych w pojeździe zmianach wynika, iż przebudowa samochodu polegała na demontażu kraty oddzielającej przedział pasażerski od ładunkowego oraz montażu tylnej kanapy, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa oraz śrub atestowanych. Poniesione w tym zakresie koszty zawierają jednak jedynie wartość usługi, a nie wartość zamontowanych elementów. Z kolei proporcja wartości pojazdu z dnia zakupu, tj. 27 października 2009 r. (35.711zł po przeliczeniu ceny 8.500 euro na złote polskie) i kwoty sprzedaży pojazdu przez skarżącego w dniu 9 listopada 2009 r. (37. 000 zł) wskazuje na nieponoszenie kosztów na zakup elementów wyposażenia tylnej części pojazdu oraz na ich dostępność już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto przedstawiona przez skarżącego przykładowa (nie dotycząca przedmiotowego samochodu) oferta sprzedaży pojazdu marki Toyota Corolla Verso oraz foteli i pasów bezpieczeństwa do ww. pojazdu daje pogląd na wartość części brakujących elementów. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że z wyjaśnień skarżącego wynika, iż posiada wiedzę i umiejętności niezbędne do odblokowania miejsc kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz do montażu oświetlenia i mechanizmu podnoszenia szyb. Zlecenie czynności montażu pasów bezpieczeństwa i siedzeń w już przygotowanych i dostępnych punktach kotwiących zewnętrznej firmie może wskazywać na chęć uzyskania oświadczenia o stanie pojazdu, na brak występowania trudności z odblokowaniem miejsc kotwiczenia i na obecność w pojeździe wyposażenia, na którego montaż strona się powołuje. W ocenie organu powyższe dowody wykazały, że D. S. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego. Organ przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 11 i 12 u.p.a., art. 105 pkt 2 u.p.a., art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą w umowie sprzedaży z dnia 20 października 2009 r., tj. 8.500 EURO. Przedstawił także sposób obliczenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, wskazał datę, od której naliczane będą odsetki za zwłokę i okres, za który nie nalicza się tych odsetek. Odnosząc się do zarzutu opodatkowania w/w pojazdu w sposób niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. Nr 90 z 2004 r. poz. 864 ze zm.), organ przytoczył tezę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 i wyjaśnił, że wyrok ten odnosił się do podatku akcyzowego ustanowionego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257), zaś niniejszą sprawę rozstrzygnięto na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej zwana "Ordynacja podatkowa i nieuwzględnienia przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30.12.2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5 poz. 30) oraz Dyrektywy Komisji 2001/116/WE, organ zaznaczył, że zapisy w duńskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, świadectwie homologacji i dowodzie badań technicznych dokonanych przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie Polski, odnoszą się głównie do przepisów o ruchu drogowym, nie mając przy tym znaczenia dla sposobu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Odnosząc się do złożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz pisma z dnia 5 czerwca 2009 r. wydanego przez Izbę Skarbową w Warszawie, organ podkreślił, że są to rozstrzygnięcia, które nie mają bezpośrednio zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawą wydania ww. dokumentów było nieweryfikowane stwierdzenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki klasyfikacji do kodu CN 8704. Organ stwierdził również, że nieuzasadnione są podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 100 ust. 4 u.p.a., przez nieprawidłowe zastosowanie. Z powodu naruszenia prawa skarżący wnioskował o uchylenie decyzji i rozstrzygnięć ją poprzedzających oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W motywach skargi skarżący wskazał, że dowody, które zgromadził organ potwierdzają, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy należało klasyfikować jako samochód ciężarowy. Poświadcza to pismo firmy Toyota Motor Poland, które wskazuje, że w Danii samochód uzyskał homologację dla kategorii N1-ciężarowy oraz pismo z firmy Toyota Motor Poland, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany przez Toyota Dania jako pojazd ciężarowy. Także badanie techniczne z dnia 27 października 2009 r. nr 3636/2009 potwierdza, że samochód w tym dniu był samochodem ciężarowym, a badanie techniczne z dnia 6 listopada 2009 r. nr 3770/2009 wskazuje, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych i tym samym stał się on samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ podatkowy nie odmówił wiarygodności żadnemu z powyższych dokumentów świadczących, że samochód był samochodem ciężarowym, lecz działając w sposób profiskalny umniejszył znaczenie dokumentów i wyjaśnień składanych przez podatnika, a nadał dużą wagę wnioskom, które jakoby logicznie wyciągnął z pewnych faktów. Jako przykład wskazał argument, że wykazany zysk nie potwierdza, iż podatnik dokonał przed sprzedażą przeróbki samochodu jak również wykorzystanie przedłożonej przykładowej oferty sprzedaży foteli i pasów bezpieczeństwa dla potwierdzenia przyjętej tezy, że przeróbka nie miała miejsca. Oferta została przedstawiona przez skarżacego celem wskazania, że możliwe jest przerobienie samochodu ciężarowego na osobowy. Zarzucił, nieudolność organu w ustaleniu prawidłowego adresu kontrahenta zagranicznego co zostało wykorzystane na niekorzyść podatnika. Wskazał także, że działania organu podatkowego i wyciągane wnioski z góry zostały przypisane określonemu celowi, jakim było wymierzenie podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał jedynie pozornych działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej i nie wykonał zaleceń, jakie wynikają z uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Pomimo iż nie zdobył żadnych dowodów zaprzeczających dokonaniu przeróbki samochodu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego było to działanie niedopuszczalne, zwłaszcza że organ posiadał wyjaśnienie skarżącego, że sam dokonał przeróbki. W wyjaśnieniu tym opisał szczegóły przeróbki oraz jednoznacznie potwierdził, że wykonał zmiany konstrukcyjne polegające na usunięciu nitów, montażu wyposażenia i usunięciu blokad. Do skargi załączył opinię z dnia 20 września 2012 r., dotycząca analogicznej przeróbki samochodu Toyota Corolla Verso o numerze homologacji A13255-04. która pozwala udowodnić, że bez szczególnej wiedzy technicznej, szczegółowej weryfikacji elementów konstrukcji pojazdu nie sposób ustalić przeznaczenia pojazdu. Tymczasem organ takiej szczegółowej weryfikacji nie dokonał. Nie może więc twierdzić, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał dodatkowo, że analiza porównawcza wartości transakcji z daty nabycia i sprzedaży pojazdu wskazywała na brak udokumentowanych, czy ponoszonych kosztów, na zakup elementów wyposażenia pojazdu. Natomiast posłużenie się przykładową ofertą kupna miało służyć wskazaniu wartości elementów wyposażenia pojazdu. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie uwzglednił wyjaśnień podatnika, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż skarżący w przedstawianych dokumentach niejednokrotnie podawał dane wzajemnie się wykluczające. Ponadto w złożonej skardze powołał się na zmiany m.in. w postaci usunięcia blokad przez zaspawanie, co nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii braku ustalenia prawidłowego adresu kontrahenta zagranicznego, organ podatkowy zaznaczył, że kierując pismo posłużył się adresem wynikającym wprost z dokumentu sprzedaży pojazdu. Zauważył także, że w powyższym zakresie strona również mogła się wykazać inicjatywą dowodową. Ustosunkowując się do załączonej do skargi opinii technicznej nr 1198/2012, organ podatkowy podkreślił, że nie dotyczy ona pojazdu będącego przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 464/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...]2011 r. nr [...]. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji odbywa się w kontekście prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Uchylając decyzję z uwagi na wady postępowania podatkowego, Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy konieczny do poczynienia właściwych dla sprawy ustaleń, jednak wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpoznaniu wskazał na obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w tym dokumentów samochodu wystawionych na rynku duńskim, z uwzględnieniem przedłożonego przez skarżącego pisma Toyota Motor Poland z 10 sierpnia 2011 r. jak również dokonania oceny cech zewnętrznych samochodu Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Toyota Corolla Verso o nr VIN [...], rok produkcji 2005 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Do ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją, podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie. Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą, pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności. Po pierwsze, zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie, jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Służyły temu m.in. przeprowadzone w dniu 25 marca 2011 r. oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada jednolitą przestrzeń dla przewozu pasażerów i towarów, jednolitą podsufitkę na całej długości, wnętrze wyposażone w jednolitą tapicerkę. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, z pięcioma miejscami siedzącymi, włącznie z kierowcą usytuowanymi w dwóch rzędach, wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Oświetlenie umiejscowione jest zarówno nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, ma elektryczne sterowanie opuszczeniem szyb w części przedniej, a manualne w części tylnej. Na całej długości pojazd jest przeszklony, z tym, że dla drugiego rzędu siedzeń oraz w klapie tylnej szyby są przyciemniane. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina oraz boczne oświetlenie. Brak jest uchwytów do mocowania towarów. Znajduje się roleta z tworzywa sztucznego. Podczas oględzin nie stwierdzono żadnej przegrody. Na podstawie oględzin organ ustalił, że obecnie auto posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu to pozwalały na ocenę ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, stanowiły ponadto punkt odniesienia do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Odnosząc się do momentu sprzed nabycia wewnatrzwspólnotowego organ dokonał analizy pisma Toyota Motor Poland, oraz pisma z 10 sierpnia 2011 r. przedłożonego przez stronę, z których wynika, że przedmiotowy pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji w maju 2005 r., jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, że uzyskał homologację lokalną w Danii dla kategorii N-1 i został sprzedany przez Toyota Dania w wersji ciężarowej i zasadnie stwierdził, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie był przystosowany zarówno do pełnienia funkcji osobowych jak i ciężarowych. Organ nie kwestionuje, że podatnik dokonał nabycia samochodu zarejestrowanego na rynku duńskim jako samochód ciężarowy, na co wskazują zapisy zawarte w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym i innych dokumentach urzędowych zgromadzonych w sprawie (np. w wymienionym w skardze dowodzie badania technicznego z dnia 27 października 2009 r. nr 3636/2009). Prawidłowo ocenił, że okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego, nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. (por. wyrok NSA z 27 października 2011r. sygn. I GSK 65/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr. 361/12 lex 1145386). Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że uzyskanie dla samochodu na terenie Danii homologacji lokalnej dla kategorii N1-ciężarowy, jak i zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Przedmiotem niniejszej sprawy nie są bowiem kwestie związane z dopuszczeniem spornego pojazdu do ruchu, lecz stwierdzenie czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu zrodziło konsekwencje podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wskazano wyżej, ustaleniu czy nabycie pojazdu zrodziło obowiązek podatkowy służy zbadanie zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, a zatem zweryfikowanie cech, którymi charakteryzował się pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Aby ustalić cechy, jakimi charakteryzował się pojazd w w/w momencie i dokonać odpowiedniej klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), organ ocenił zmiany, jakie zostały przeprowadzone w samochodzie przez skarżącego. Prawidłowo ustalił, że dokonane zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, Świadczy o tym zakres zmian w pojeździe, które polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przedział pasażerski od ładunkowej oraz montażu tylnej kanapy, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa oraz śrub atestowanych. Istotnym jest że, jak wynika z zeznań strony, w dniu nabycia pojazdu punkty kotwiące siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa (stanowiące według not wyjaśniających istotną cechę przy ocenie przeznaczenia pojazdu) były zainstalowane w pojeździe, jakkolwiek zablokowane z uwagi na zamontowanie poziomej płyty przynitowanej do konstrukcji pojazdu. Zmiany te miały charakter zmian odwracalnych, na co wskazuje fakt, że podatnik sam dokonał demontażu płyty i odblokował miejsca kotwiące pasów i siedzeń w swoim warsztacie, a pozostałe prace zostały wykonane w firmie Auto J. O zakresie dokonanych w pojeździe zmian świadczy też wskazana przez organ okoliczność nie przedłożenia przez skarżącego faktur VAT (lub innych dokumentów zakupu), potwierdzających nabycie elementów do późniejszego montażu w samochodzie, poza fakturą VAT za zakup dwóch korbek do podnoszenia szyby oraz gniazda wkręta nadkola. Inne wykazane przez podatnika koszty obejmowały tylko wartość usługi (o czym świadczy przedstawiona faktura VAT z dnia 6 listopada 2009 r. za dodatkowe badanie techniczne oraz oświadczenie o dokonanych w pojeździe zmianach z dnia 6 listopada 2009 r.). Koszty te nie zawierały natomiast wartości zamontowanych w pojeździe elementów, mimo, że w oświadczeniu z dnia 29 kwietnia 2011 r. skarżący wskazywał m.in., że samochód w dniu nabycia nie posiadał tylnego rzędu siedzeń, ani kotw mocujących, żadnego wyposażenia z tyłu pojazdu, tj. podnośników szyb, popielniczek oraz światełek. O rozmiarze zmian może świadczyć także niewielka różnica pomiędzy wartością nabycia, a wartością sprzedaży przedmiotowego auta. Zasadnie organ wywiódł, że wyposażenie samochodu o dodatkowe elementy w postaci kanapy i pasów bezpieczeństwa miałoby zasadniczy wpływ na cenę o czym świadczy przedłożona przez podatnika przykładowa oferta sprzedaży foteli i pasów bezpieczeństwa wskazująca na cenę tego typu elementów (1600 zł). Rozpatrywanie tej wartości w kontekście niewielkiej różnicy między ceną zakupu, a sprzedaży auta, mogło dać podstawy do przyjęcia, że skarżący nie dokonywał zakupu tych elementów, lecz były one dostępne w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu, jakkolwiek w dniu nabycia elementy te niekoniecznie musiały być w aucie zamontowane. Zatem wbrew zarzutom skargi organ miał prawo ocenić przedstawioną przez podatnika ofertę sprzedaży foteli i pasów bezpieczeństwa pod kątem wartości części, które musiały zostać zamontowane przy zmianie przeznaczenia samochodu dla celów rejestracji. Stwierdzić zatem należy, że organ wypełnił zalecenia zawarte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a wyniki przeprowadzonego postępowania przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Jego działania były ukierunkowane na dokładne wyjaśnienie sprawy, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody. W związku z tym nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia zasady unormowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 187 § 1 tej ustawy. Wydanie rozstrzygnięcia było zatem poprzedzone niezbędną analizą zebranych w sprawie informacji i dowodów. Nie można podzielić zarzutu skargi, że działania organów ukierunkowane były na z góry określony cel – wymiar podatku akcyzowego, że organ umniejszył znaczenie dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego. Organ wywiódł z nich jedynie inne niż skarżący wnioski. Bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę było twierdzenie skarżącego o nieudolności organu w zakresie ustalania adresu zagranicznego kontrahenta, od którego skarżący nabył przedmiotowe auto. Obowiązek poszukiwania dowodów i metod ich przeprowadzania nie ma bowiem bezwzględnego, bezgranicznego charakteru. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności (np. w zakresie ustalenia adresu świadka), to nie można skutecznie zarzucić, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub jest w tym zakresie nieudolny. Poza tym, fakt, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że podatnik jest zwolniony od współdziałania z organem w tym zakresie, szczególnie że to właśnie podatnik - jako podmiot, który w przeszłości kontaktował się z kontrahentem - może dysponować wiedzą, co do danych adresowych zagranicznego sprzedawcy. W tym kontekście warto podkreślić, że nieustalenie właściwego adresu kontrahenta nie było wykorzystane na niekorzyść skarżącego. Fakty, które mogły zostać ustalone za pomocą informacji uzyskanych od kontrahenta zagranicznego, ustalono za pomocą innych dowodów, głównie analizy zebranych dokumentów i oświadczeń skarżącego. Odnosząc się natomiast do dołączonego do skargi dokumentu opinii nr 1198/2012 z dnia 20 września 2012 r. wskazać należy, że opinia ta dotyczy innego samochodu niż ten, który jest przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, na co m.in. skarżący sam wskazuje w złożonej skardze. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że opinia ta dotyczy kwestii związanych ze zmianami istotnymi dla celów rejestracji. Jak natomiast wskazano powyżej, oceny dokonywane w takim celu mogą się różnić od wniosków służącym celom podatkowym, zwłaszcza z tego względu, że są przeprowadzane w oparciu o kryteria wskazane w niepodatkowych przepisach. Ponadto opinia ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, że przedłożony przez stronę dokument nie mógł mieć wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Reasumując zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki stały się podstawą do zakwalifikowania samochodu nabytego przez skarżącego do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.