I SA/Ke 512/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. A. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził, że odwołanie W. A. od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...]- [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. 1.2 Organ wyjaśnił, że ww. decyzją [...] r. naczelnik nałożył na W. A. karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry na automatach. Decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. Termin do złożenia odwołania od ww. decyzji upływał w dniu [...] r. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym [...] r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia. Wniesienie odwołania po upływie tego terminu nakłada na organ odwoławczy, jak wynika z treści przepisu 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie jest ostateczne. Wyznaczony przez art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, którego przekroczenie powoduje bezskuteczność wniesionego odwołania. W przedmiotowej sprawie strona skorzystała z prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednakże wobec niespełnienia przesłanki w postaci uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, postanowieniem nr [...] dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. 2.1 Na postanowienie nr [...] W. A. złożył skargę. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: 1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, tj. w dniu [...] r., gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, 2. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres ul. [...], [...] był miejscem zamieszkania lub adresem do doręczeń dla skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że wskazany adres przynajmniej od lutego 2017 r., nie pełnił takowych funkcji, 3. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, że rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również dotyczące przyjęcia daty, od której należy liczyć termin ustania przyczyny uchybienia terminowi, 4. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił uprzednio niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również bez dokonania jego właściwej oceny, 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 6. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes obywateli w prawie do rzetelnego rozpatrzenia sprawy, 7. art. 8 k.p.a. poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa, 8. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie, czy skarżąca wykonała właściwie ciążący na niej obowiązek wynikający z art. 89 ustawy o grach losowych. 2.2 W uzasadnieniu skargi podniósł, że pierwszeństwo w postępowaniu powinno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. 2.3 Niezłożenie wcześniejsze środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek. Termin ten rozpoczął swój bieg dopiero w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o której to czynności został zawiadomiony podatnik. W dniu [...] r. dostał od wspólnika informację o zajęciu wspólnego konta bankowego. 2.4 W sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z [...] r. Skoro termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Decyzja została doręczona na adres ul. [...] w [...], pod którym przebywa G. M. D., zgodnie z umową najmu mieszkania zawartą od [...] r. do chwili obecnej. Właścicielem mieszkania jest siostra W. A., K. H. zam. [...] ul. [...]. Mocodawca jest wyłącznie zameldowany pod tym adresem. Jednakże w związku z najmem nie przebywa tam od lat. Jedynie kurtuazyjnie pomagał siostrze w sprawach związanych z nieruchomością. Sporadycznie w 2019 r., raz w miesiącu bywał pod adresem ul. [...] w [...]. Od kilku lat skarżący zamieszkiwał pod adresem [...] S.-K. ul. [...]. Wyjechał do [...] [...] r., gdzie podjął pracę od [...] r. Skarżący w innym też mieście niż S.-K. prowadził działalność gospodarczą, gdzie był dostępny i odbierał korespondencje. Złożył zeznania przed organem, myśląc, że na tym jego rola w sprawie się kończy, w związku z uniewinnieniem w sprawach karnych. Nie bywał już więcej pod adresem, na który doręczano mu decyzję. Nie zamieszkiwał tam ani nie wskazywał organowi, że jest to jego adres do doręczeń. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). 4.2 Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 4.3 Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. 4.4 Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji organu z [...] r., a więc czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg. W ocenie skarżącego nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego z uwagi na skierowanie przesyłki z decyzją na niewłaściwy adres. 4.5 Zgodnie z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. W związku z tym regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). 4.6 Dokonując kontroli prawidłowości doręczenia decyzji w oparciu o przedstawione przepisy należy uznać, że poczta, za pośrednictwem której organ dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej zawierającej decyzję z [...] r. Kluczowym natomiast zagadnieniem do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia tej decyzji było ustalenie, czy decyzja ta została wysłana i doręczona na prawidłowy adres. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia, jednoznacznie wskazuje, że naczelnik prawidłowo skierował decyzję na adres "ul. [...], [...] – [...]". To skarżący wskazał ten adres do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP), jako "rejestracyjny" i "korespondencyjny". Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.), dalej: ustawy e.i.p.p., obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają między innymi osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 ustawy e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 ustawy e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. 4.7 W związku z powyższym należy uznać, że posługiwanie się przez naczelnika ww. adresem w korespondencji ze skarżącym było w pełni uzasadnione. To przepis art. 14a ustawy e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 lutego 2019 r. I SA/Kr 674/18, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy (wyrok dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.8 Skarżący podniósł w skardze, że pod ww. adresem mieszka osoba wynajmująca ten lokal, a on przebywał w nim w 2019 r. tylko kilka razy. Mieszkał w innym miejscu, pracował w [...]. Odnosząc się do tych twierdzeń zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania. Jednakże dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w ewidencji, to wysłanie decyzji na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Co więcej, zgodnie z przepisem art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skutki niewykonania tego obowiązku uregulowano w art. 146 § 2, który stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Co więcej, w świetle art. 146 § 1-2 Ordynacji podatkowej, obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu ciąży na stronie także przed wszczęciem postępowania podatkowego. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r. II FSK 3866/14). W żadnym z pism skarżący nie wskazał, że omawiany adres jest nieaktualny. Co więcej, podał go w piśmie z [...] r. kierowanym do naczelnika. Pismo to zawierało wyjaśnienia w sprawie objętej decyzją z [...] r. 4.9 Podsumowując, decyzja z [...] r. została skutecznie doręczona na prawidłowy adres w dniu [...] r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął [...] r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone za pośrednictwem poczty w dniu [...] r., czyli po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Organ zasadnie zatem stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. 4.10 Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi. Wbrew ich treści, organ procedował zgodnie z zachowaniem zarzucanych zasad Ordynacji podatkowej: zasady legalizmu (art. 120), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i udzielania informacji (art. 121 § 1 i § 2), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187) oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191). Skarżący zarzucał również, że pierwszeństwo w postępowaniu powinno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które to otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zarówno zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania jak i postanowienie dyrektora nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...] r. Akcentowana przez stronę sekwencja wydawania tych rozstrzygnięć nie została więc zaburzona w sposób mający jakiekolwiek prawne znaczenie. Część zarzutów skargi wskazuje na brak winy skarżącego w uchybieniu terminu jak i na brak naruszenia obowiązków z ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, że pozostają one poza granicami niniejszej sprawy. Zarzuty oparte o przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego również nie mogą odnieść skutku, ponieważ organ nie stosował tej ustawy. 4.11 Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.