I SA/Ke 52/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. Inwestycje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w [...] (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...] zł, od umowy przekształcenia Spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w [...] w [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...]. W uzasadnieniu wskazano, że [...] r. wspólnicy [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w [...], H.S. i [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] podjęli uchwałę o przekształceniu ww. spółki w spółkę komandytową pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...]. Postanowiono, że wszyscy wspólnicy będą uczestniczyć w spółce, wkłady wspólników łącznie wyniosą [...] zł i zostaną przez wspólników wniesione w gotówce, w drodze konwersji kapitałów przekształconej Spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w następujących kwotach: [...] Spółka z o.o. (komplementariusz) - [...] zł, H.S. (komandytariusz) - [...] zł. Przedmiotowa uchwała została zawarta w akcie notarialnym. Od umowy spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał podatek w kwocie [...] zł (od nadwyżki ponad dotychczasowy kapitał, tj. od kwoty [...] zł). W dniu [...] r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek Spółki z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pobranego przez notariusza od ww. uchwały. W uzasadnieniu wniosku strona odwołała się do wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, w którym sformułowana została teza, że spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne powinny być traktowane na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółki kapitałowe. W konsekwencji, w świetle uregulowań zawartych w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Spółki, notariusz dokonując czynności związanych z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę kapitałową) pobrał podatek nienależnie. 1.2. Organ wskazał na przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649) dalej "u.p.c.c." określające przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3), definicję spółki osobowej i kapitałowej (art. 1a pkt 1 i pkt 2), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 11 lit. a, stawkę opodatkowania od umowy zmiany umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9). Z bezspornego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że [...] r. wspólnicy [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w [...] podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje, czy powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 1.3. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że dacie przekształcenia w spółkę komandytową obowiązywała Dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wprowadzona od 1 stycznia 2009 r. ("Dyrektywa"). Dyrektywa ta wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. W art. 5 Dyrektywy wyszczególniono operacje niepodlegąjące podatkowi pośredniemu, w tym w ust. 1 lit. d ppkt i) Dyrektywy - zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej polegające na przekształceniu spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Powołana regulacja Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE została implementowana do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r., do ustawy podatkowej na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) przepisu art. 2 pkt 6 lit. b zgodnie, z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W ocenie organu brak jest jednak podstaw do uznania, że w odniesieniu do przekształcenia [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy. Przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast omawiane przekształcenie dotyczy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarówno krajowymi jak i europejskimi, nie można uznać za spółkę kapitałową. Polski ustawodawca traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową, na co wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. i art. 1a pkt 1 u.p.c.c. W ocenie organu spółka komandytowa nie mieści się także, wbrew argumentacji strony, w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Stosownie do powołanej regulacji przez spółkę kapitałową rozumie się: a. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tego przepisu na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W załączniku I wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy. Z kolei kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Znajduje to potwierdzenie w definicji instrumentów finansowych z art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U.2014.94 ze. zm.). Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z kolei analizując art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy organ wskazał, że działalność spółki nastawiona jest na zysk. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki spełnia natomiast jeden typ wspólnika komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Z tych względów organ stwierdził, że za spełniony uznać należy także drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że spełniony jest także warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej (art. 10 K.s.h.). W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową również w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. 1.4. Organ stwierdził natomiast, że spółkę komandytową można zakwalifikować do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Jednak art. 9 Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania Dyrektywy, podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 tej ustawy wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie organu oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.5. Wykazany brak podstaw zakwalifikowania spółki komandytowej do spółek kapitałowych wyłącza możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. W konsekwencji prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie było podstaw prawnych do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza jako płatnika z tytułu przedmiotowej czynności cywilnoprawnej był nienależny. 1.6. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE C-357/13 organ wskazał, że o ile spółka komandytowo - akcyjna w świetle Dyrektyw uznawana jest za spółkę kapitałową, to spółka komandytowa, co już wyżej wykazano, winna być traktowana jako spółka osobowa. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy w świetle orzeczenia TSUE C-357/13. 2.2. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego, według której spółka komandytowa spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu postanowień Dyrektywy. W ocenie strony wprowadzenie w umowie spółki zastrzeżenia, że zbycie udziałów wymaga zgody innych wspólników nie narusza wymogu braku wymagania zgody w rozumieniu Dyrektywy, gdyż chodzi w niej o zgodę w znaczeniu zezwolenia, koncesji, dopuszczenia wydanego przez organ władzy lub administracji, albo innego regulatora, nie zaś o ustalenia wewnętrzne danej spółki. 2.3. Na rozprawie [...] r. Sąd postanowił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." zawiesić postępowanie z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA (postanowienie z [...] r. [...]) zagadnienia prawnego budzącego poważane wątpliwości Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy?". W dniu [...] r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie z uwag na podjęcie przez NSA [...] r. uchwały sygn. akt [...] ww. sprawie . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Spółka twierdzi bowiem, że nienależnie zapłaciła podatek od zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową. Jej zdaniem bowiem czynność taka podlega zwolnieniu podatkowemu, określonemu w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Organ stoi natomiast na stanowisku, że wskazane zwolnienie podatkowe nie ma w sprawie zastosowania. Z powyższego wynika, że bezpośrednią przyczyną sporu w sprawie jest kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Stosownie do powołanej regulacji zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z treści przywołanych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. W niniejszej sprawie czynność, której opodatkowanie zakwestionowała Spółka, dotyczyła przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową. Zdaniem organu zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie ma zastosowania do wskazanej czynności, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności spółka komandytowa jest spółką osobową. Skarżąca twierdzi natomiast, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. C – 357/13. 3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny [...] r. podjął w składzie 7 sędziów uchwałę sygn. akt II FPS 1/17 zgodnie, z którą w stanie prawnym obowiązującym od [...] r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy czynności prawnych zmiany umowy spółki, polegających na przekształceniu spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową, to jednak zastosowaną w uzasadnieniu uchwały argumentację w zakresie możliwości zakwalifikowania spółki jawnej jako spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych analogicznie należy odnieść do spółki komandytowej. Zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W konsekwencji Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Spółka komandytowa jest bowiem spółką osobową, skutkiem czego jest to, że zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie ma zastosowania do czynności zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową, tj. spółki kapitałowej w spółkę osobową. 3.4. Organ dokonał prawidłowej analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle, których zasadą jest, że podatkowi podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k). Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Podstawę opodatkowania, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.). Definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy o podatku od czynności cywiloprawnych, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Organ prawidłowo również zinterpretował przepisy art. 2 ust. 1 lit. a, lit. b, lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy, definiujące termin Spółki kapitałowej stwierdzając, że cechy spółki komandytowej nie spełniają warunków opisanych w art. 2 ust. 1 lit. a, lit. b, lit. c Dyrektywy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymaga pełnej akceptacji. Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy, wskazujący, że: po pierwsze, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważane są określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a); po wtóre, za "spółkę kapitałową" uważa się również "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie" oraz "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko d wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 pkt b i c). Skarżąca nie neguje niespełnienia przez spółkę komandytową wymogów z art. 2 ust. 1 lit. a, lit. b Dyrektywy. W jej ocenie jednak spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki z art. 2 ust. 1 lit. c w tym, zakwestionowany przez organ warunek dotyczący prawa wspólników spółki do zbytu stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zdaniem Spółki w świetle Dyrektywy chodzi tu o "zgodę w znaczeniu zezwolenia, koncesji, dopuszczenia wydanego przez organ władzy lub administracji lub innego regulatora, nie zaś o ustalenia wewnętrzne danej spółki". Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z treści art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wynika by jednym z wymogów uznania danej spółki za spółkę kapitałowa była możliwość zbytu przez wspólników spółki swoich udziałów bez zgody czy "koncesji" organu władzy. Taki rodzaj "zgody" nie funkcjonuje bowiem w prawie spółek. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. uznawana jest spółka komandytowa, może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. W konsekwencji należy zaakceptować stanowisko organu, że spółka komandytowa nie posiada cech spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. 3.5. Sąd podziela ponadto stanowisko organu zgodnie, z którym spółka komandytowa spełnia warunki opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W świetle powołanej regulacji dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy. Jednocześnie organ prawidłowo stwierdził, że Polska skorzystała z tego uprawnienia wyodrębniając w 2003 r., w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 1 jako osobną kategorię spółek spółkę osobową. Jednocześnie potwierdziła opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkie spółki, co wynika z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. (ustawa z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Skorzystanie przez ustawodawcę polskiego z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał, że "należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia." 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma eksponowany przez skarżącą wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C – 357/13 [...] sp. z o.o. Dotyczy on bowiem uznania za spółkę kapitałową spółki komandytowo – akcyjnej, ze względu na fakt, że część jej kapitału i członków spełnia przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy. Wyrok ten dotyczy więc spółek o niejednorodnym lecz mieszanym charakterze, a taką spółką, jak wyżej wykazano, nie jest spółka komandytowa, będąca przedmiotem niniejszych rozważań. 3.7. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zapłacona przez skarżącą kwota [...] zł, stanowiąca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej (komandytowo – akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), była należna. W konsekwencji w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.