I SA/Ke 52/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z (...) nr (...) w sprawie określenia dla K. N. (dalej: podatnik, strona) straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w 2013 r. w wysokości 107.036,75 zł. Organ ustalił, że w 2013 r. K. N. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. K. N. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej i kwartalną formę wpłacania zaliczek na ten podatek. Do celów rozliczenia podatku K. N. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok podatkowy 2013 E. i K. N. skorzystali z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i w złożonym w dniu 11 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych dochodów (PIT-36) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 363.10,24 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 163.760,83 zł., E. N. – małżonka podatnika uzyskiwała w roku 2013 dochody ze stosunku pracy. W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że dokonywane przez E. i K. N. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach charakteryzowały się tak dużym zaangażowaniem kapitału, ciągłością tj. dużą ilością i częstotliwością transakcji, profesjonalną aktywnością podatnika porównywalną do działań handlowca, że nie można ich uznać za dokonane w ramach zarządzania prywatnym majątkiem podatników, lecz wchodziły w skład prowadzonej przez K. N. działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, że podatnik zawyżył straty z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 35.685,01 zł, dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych. W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z dnia 12 września 2019 r. znak: 2605-SPV-2.4102.21.2017 określił K. N. wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w 2013r. w wysokości 107.036,75 zł. Organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podwyższono o wartość niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów umów sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomości, w łącznej kwocie 50.710 zł, a koszty uzyskania przychodów K. N. obniżono o wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 35.685,01 zł, a jednocześnie podwyższono o koszt zakupu działki nr (...) w P., w kwocie 52.000 zł, którego podatnik nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów. Skorygowano też wartości remanentów: - remanent początkowy wykazany przez podatnika w kwocie 82.685,50 zł podwyższono o wartość zakupionych w 2012 r. działek w T. nr (...) i G. o nr (...), które winny być ujęte w remanencie w łącznej kwocie 22.210,00 zł, - remanent końcowy wykazany w kwocie 54.742,97 zł podwyższono o wartość niesprzedanej części działki nr (...) w P., o wartości 43.333,33 zł, oraz o wartość materiałów budowlanych zakupionych w dniu 31 grudnia 2013 r., które nie zostały ujęte przez podatnika w remanencie końcowym, w kwocie 1.205,28 zł. Spór dotyczy ustalenia źródła z jakiego pochodzi przychód podatnika z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, tj. czy w 2013 r. został osiągnięty przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), jak przyjął organ pierwszej instancji, czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, jak zadeklarował podatnik. Organ wyjaśnił, że wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca wymienił odrębnie: w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 lit. a) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Przywołał definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazując, że konstytutywnymi cechami działalności gospodarczej są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań a także ich powtarzalność. Organ przedstawił transakcje związane z nabyciem nieruchomości (akty notarialne z 17 lutego 2012 r., z 12 września 2012 r., z 23 lutego 2013 r.) oraz sprzedażą nieruchomości, udziałów (akty notarialne z 18 lutego 2013 r., - dwie umowy, oraz z 15 kwietnia 2013 r.). Ustalił, że E. i K. N. w roku 2013 sprzedali trzy działki kupione w roku 2012 oraz udział w wysokości 1/6 w kolejnej nieruchomości nabytej w lutym 2013 r. W sumie w okresie od 2009 do 2014 r. kupili 31 nieruchomości, a zbyli 13 nieruchomości i trzykrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości. Z podsumowania cen zakupu wynika, że małżonkowie N. ponieśli wydatki na nabycie tych nieruchomości w kwocie 283.292 zł (nie licząc kwoty 20.000 zł, wskazanej jako wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności, która nie wiązała się z koniecznością zapłaty). Natomiast suma przychodów ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 308.740 zł (nie licząc darowizn dwóch działek o łącznej wartości 5.030 zł). Dyrektor podniósł, że z powyższego wynika, że podatnicy osiągnęli zysk na sprzedaży działek w wysokości 25.448 zł, co stanowi 8,98% zaangażowanych środków, przy czym rozliczenie to nie obejmuje ewentualnej sprzedaży kolejnych 18 działek pozostałych w posiadaniu podatników po roku 2014. Wskazał na przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego z dnia 15 kwietnia 2013 r. Rep. (...) odnośnie ceny udziału w nieruchomości, a wysokością przychodu otrzymanego przez K. N. ze sprzedaży nieruchomości. Z aktu notarialnego wynika, iż J. i G. O. dokonali zapłaty za działkę gotówką w wysokości 8.500 zł, natomiast, jak ustalono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w dniu 16 kwietnia 2013 r. na konto K. N. wpłynęła od kupującego kwota 20.000 zł. Zdaniem organu sprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą z której przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia działalności zarobkowej (powtarzalność czynności oraz wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), wskazują: znaczna aktywność podatnika na rynku nieruchomości, ciągłość i częstotliwość nabywania i zbywania działek, profesjonalizm - podatnik śledził ogłoszenia Agencji Nieruchomości Rolnych, wielokrotnie uczestniczył w przetargach organizowanych przez tę Agencję; szybki podział nieruchomości na mniejsze działki (niewielki odstęp czasu od momentu jej zakupu do podziału i szybkie zniesienie współwłasności, następnie szybka sprzedaż działek powstałych z podziału) nabywanie działek zlokalizowanych na terenie różnych miejscowości, zatem nie mogły być kupowane z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej; sposób podziału zakupionej działki nr (...) i wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia wszelkich instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych, telefonicznych, teletechnicznych; sprzedaż działek z zyskiem, reinwestowanie przychodów ze sprzedaży działek w kolejne nieruchomości, co przeczy incydentalności dokonywanych transakcji, wykorzystywanie w ramach czynności handlu nieruchomościami rachunku bankowego powiązanego ze zgłoszoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora działania K. N. wskazują jednoznacznie na jego aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, jest ona porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Jego działania cechowały się powtarzalnością, profesjonalizmem, racjonalnością i celowością oraz ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku i skutecznością w osiągnięciu tego celu. O handlowym przeznaczeniu nieruchomości najlepiej świadczą krótkie okresy posiadania niektórych działek, jak np. działki położone w G. gm. Ł. o numerach (...) i nr (...) zakupiono 17 lutego 2012 r., a sprzedano 18 lutego 2013 r., nieruchomość w P. gm. C. nr (...) zakupiono w dniu 23 lutego 2013 r. zaś udział w tej działce sprzedano już dwa miesiące po jej nabyciu, tj. w dniu 15 kwietnia 2013 r., a kolejny udział w niecały rok od nabycia. O zamiarze przeznaczenia działki nr (...) na cele mieszkaniowe świadczy doprowadzenie (wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, którzy odkupili od nich udziały w tej nieruchomości), do przekształcenia ich w odrębne działki Organ podkreślił, że służebność na działce (...) ustanowiona przez środek zakupionej działki przeczy zamiarowi rolniczego wykorzystania, któremu sprzyjałoby scalenie uprawianej powierzchni w jedną całość a nie przedzielanie dwóch kawałków drogą dojazdową. Wytyczenie służebności w sposób umożliwiający wydzielenie jak największej ilości samodzielnych działek z dojazdem do nich tą samą drogą powstałą w wyniku ustanowienia służebności, świadczy o tym, że podatnicy kupili działkę z zamiarem podzielenia na działki mogące funkcjonować samodzielnie, co może wskazywać, że byli oni przygotowani na ewentualne późniejsze ich zbycie. O zmianie przeznaczenia działek powstałych z podziału nabytej przez K. N. nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe świadczy ponadto podział nieruchomości nr (...) o wielkości typowej dla obszaru gospodarstwa rolnego na sześć działek o wielkości dogodnej dla budownictwa mieszkaniowego. Organ przedstawił też na zysk osiągnięty ze sprzedaży działek przedstawiając sposób jego wyliczenia. Jako niewiarygodne uznał organ twierdzenie, że celem nabycia i zbycia nieruchomości było ulokowanie kapitału wskazując na szybką fluktuację tych rzekomych inwestycji. Podkreślił krótki czas ich posiadania. Zdaniem organu doświadczenie życiowe wskazuje, iż inwestycje w nieruchomości należą do najbardziej długoterminowych, albowiem dopiero po latach daje się zrealizować wzrost wartości nieruchomości, który zrównoważy wysokie koszty towarzyszące nabyciu nieruchomości (opłaty notarialne, koszty sądowe, ew. prowizje pośrednika, koszt ogłoszeń o sprzedaży). Za niewiarygodne w świetle istniejącego stanu faktycznego (sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009 - 2014). uznał też twierdzenia podatnika, że potrzeba odsprzedania była podyktowana faktem ich nabycia dla dzieci, z tym, że nie zyskały ich akceptacji. Tłumaczenie to nie wyjaśnia pobudek postępowania w przypadku działki nr (...), której nie pozbyli się w całości, tylko podzielili, część z nich odsprzedali, a pozostałe zostawili w swoim posiadaniu. Trudno wyobrazić sobie sytuację, gdy młody człowiek decyduje, że nie chce mieszkać w danym miejscu, ale już nie ma nic przeciwko mieszkaniu o kilkadziesiąt metrów dalej. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że K. N. zmierzał faktycznie do utworzenia gospodarstwa rolnego. Oprócz zakupu gruntów podatnik nie poczynił w tym zakresie żadnych innych kroków, jak również nie użytkował zakupionych nieruchomości, przedmiotowe grunty nie były uprawiane, nie posiadał żadnych maszyn rolniczych, nie podejmował działań mających na celu budowę zabudowań gospodarczych, w badanym okresie nie składał wniosków (ostatni wniosek 2010 roku) do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w celu otrzymania dopłat bezpośrednich, czy przyznania płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej ONW, zaś E. N. w ogóle nie figuruje w krajowym rejestrze producentów. Rozdrobnienie rzekomego gospodarstwa rolnego stworzonego z gruntów rozrzuconych na terenie różnych powiatów przeczyłoby racjonalności takiego gospodarowania. Zakwestionował twierdzenie o przewożeniu trawy i suszu samochodem dostawczym Renault Trafic (wpisanym do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej), wskazując na sprzeczność z zeznaniami pracowników podatnika, którzy zeznawali, że dojeżdżali do pracy przy remontach kościołów samochodami podatnika, oraz wyjaśnieniami strony o zużywaniu dużych ilości paliwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem robót w kilku oddalonych od siebie miejscach jednocześnie. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego niewielkiej ilości sprzedanych działek w roku podatkowym - organ odwoławczy podkreślił, że aby traktować sprzedaż jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności sprawy muszą być rozpatrywane całościowo czyli trzeba uwzględnić nie tylko zdarzenia z danego roku ale także zdarzenia zarówno wcześniejsze i późniejsze, jeśli mają znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza jeśli stanowią element pewnego ciągu powtarzalnych zdarzeń. Zdaniem organu ustalone okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i spełnia warunki do uznania jej za wykonywaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej i zarzut naruszenia przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy uznał za niezasadny. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ceny 1/6 udziału w prawie własności działki nr (...). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań J. O. i G. O., zapisów aktu notarialnego A Nr (...) z 18 grudnia 2014 r. co do sposobu zapłaty ceny działek o nr (...) oraz (...), pozwalała na przyjęcie kwoty 20.000 zł za przychód ze sprzedaży udziału w wys. 1/6 w prawie własności działki nr (...). Zdaniem organu przychody uzyskane w 2013 r. z tytułu dokonanych transakcji należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania przychodów należało podwyższyć o kwotę 52.000 zł na zakup działki nr (...) w P. gm. C. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że strona nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków w wysokości 35.685,01 zł. wśród których były wydatki ewidentnie osobiste, jak i materiały budowlane z przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z zachowaniem źródła tych przychodów. zł. Odnośnie materiałów budowlanych, które według twierdzenia strony zostały wykorzystane do remontu Ośrodka Leczenia Uzależnień przy Klasztorze Franciszkanów w C. organ wskazał, że umowa na te roboty została zawarta w dniu 10 grudnia 2013 r., a faktury zakupu materiałów budowlanych wystawiono w marcu 2013r. Wyjaśnił, że argumentacja ta jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, logiką i praktyką prowadzenia usług budowlanych. Zdaniem organu nie mogły zatem być kupione w celu wykonywania tych robót. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie kupuje się materiałów budowlanych (wśród których były materiały o ograniczonym terminie przydatności, jak np. farby, silikony, piany montażowe, cement, gips, kleje, zaprawy, folia w płynie itd.), na zapas, "na magazyn", tylko pod konkretne roboty. Ponadto nie zawiera się umowy na usługi budowlane z użyciem materiału wykonawcy (z umowy z 10 grudnia 2013 r. wynika wartość robót: 12.000,00 zł), za cenę niższą niż koszt samych materiałów (14.876,16 zł), gdyż takie postępowanie zakładałoby z góry że firma budowlana nie tylko pracowałaby za darmo, ale w dodatku godziłaby się na poniesienie straty na tej usłudze. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to nie organ podatkowy ma obowiązek wykazać przeznaczenie zakupionych materiałów budowlanych na cele prywatne, ale na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem danego wydatku a przychodem z działalności gospodarczej lub utrzymaniem źródła przychodu. W przedmiotowej sprawie K. N. tego nie uczynił. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania w zakresie nie uznania za koszt podatkowy wydatku w wysokości 967,48 zł. poniesionego na zakup domku ogrodowego "Green". Odwołując się do internetowego opisu domku wskazał, że jego elementy konstrukcyjne jakimi jest okno, elementy wyposażenia półka i rozkładany stolik, zmniejszają pojemność domku, zajmują miejsce potrzebne do składowania narzędzi budowlanych, wpływają na cenę a zatem zakup takiego domku w celu przechowywania w nim narzędzi nie wskazuje na racjonalne działanie i celowość pod kątem uzyskania przychodów. Organ przedstawił prawidłowe wyliczenie straty K. N. z prowadzonej działalności gospodarczej: przychody: 413.817,24 zł (363.107,24 zł + 50.710,00 zł) - koszty uzyskania przychodów: 520.853,99 zł, - strata: 107.036,75 zł. Na powyższą decyzję K. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z- dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900,.) poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, skierowanej do osoby nie będącej stroną (małżonki strony) - tj. z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie w jakim dotyczy to ustaleń co do przynależności do gospodarstwa rolnego strony nieruchomości zbytych w 2013 r. i okoliczności istnienia lub nieistnienia zmiany rolnego charakteru gruntów w wyniku zbycia, co odniosło skutek w postaci bezkrytycznego i przy tym nieuzasadnionego zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu - w sytuacji, gdy przychody te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. - poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez stronę wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie przychodów strony z tytułu zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za przychody podlegające opodatkowaniu - w warunkach istnienia określonych w tym przepisie przesłanek zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego, - art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie strony za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu zarzutu nieważności podniesiono, że w 2013 r. małżonka podatnika osiągnęła dochody wyłącznie ze stosunku pracy, nie osiągając przy tym dochodów z jakiegokolwiek innego źródła przychodów. Postępowanie dotyczące określenia straty z jakiegokolwiek źródła przychodów powinno być prowadzone w stosunku do podatnika, któremu określa się stratę i dotyczy to także sytuacji, gdy małżonkowie podlegają łącznemu opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 24 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, jako stronę postępowania w zakresie określenia straty, przepis ten wskazuje wprost podatnika. Zdaniem skarżącego z tego powodu zaskarżona decyzja powinna podlegać eliminacji z obrotu prawnego wobec zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ określił wysokość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów, które z mocy prawa objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego. Dotyczy to przychodów osiągniętych z tytułu transakcji zbycia nieruchomości na rzecz J. i G. O.: w dniu 18 lutego 2013 r. - akt notarialny Rep. (...), w dniu 15 kwietnia 2013 r. - akt notarialny Rep (...), w łącznej kwocie 50.710 zł, uwzględnionej przez organ w rozliczeniu przychodów podlegających opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy istniały określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., pozytywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania w podatku dochodowym. Zbywane przez stronę nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Strona nabyła bowiem nieruchomość oznaczoną jako działka (...) o powierzchni 1,4 ha oświadczając, że nabyte grunt wejdą w skład gospodarstwa rolnego (punkt VI aktu notarialnego). Ponadto nieruchomości rolne niezabudowane - działki (...) i (..) w G. oraz (...) w Ż., strona nabyła od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych i grunty te również weszły w skład gospodarstwa rolnego strony. Nabywcy nieruchomości wskazani w akcie notarialnym z dnia 18 lutego 2013 r. Rep. (...) - Państwo O. potwierdzili, że nabywane przez nich grunty utworzą gospodarstwo rolne. Analogiczny stan faktyczny dotyczy transakcji potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia .2013 r. Rep (...). Skoro spełnione są przesłanki przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego zaliczenie przychodów z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, jest nieuprawnione. Organ podatkowy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia negatywnych przesłanek zwolnienia z opodatkowania. Okoliczności stanu faktycznego w tym zakresie umknęły uwadze organowi podatkowemu, bowiem w toku postępowania nie sygnalizował on negatywnej przesłanki wyłączającej przychody z tytułu zbycia nieruchomości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Skarżący zarzucił dokonanie błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponawiając argumentację, że transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Podkreślił nabywanie nieruchomości w celu akumulacji kapitału (strona argumentuje przy tym, że sama ilość tego rodzaju transakcji, nawet znaczna, nie może sama w sobie stanowić przesłanki przesądzającej o osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej), brak jakiejkolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. brak ogłaszania ofert sprzedaży, doprowadzania mediów do działek i tym podobnych czynności mogących świadczyć o biznesowym celu nabywania nieruchomości. Jednostkowy przypadek dokonania podziału nieruchomości i uzyskania dla niej warunków zabudowy nie uzasadnia przypisywania podatnikowi działania w charakterze przedsiębiorcy tylko z tego powodu, że działania takie mogły być nakierowane na osiągnięcie zysku. Okoliczność ta nie wyłącza sprzedaży z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie decyduje o istnieniu zorganizowanego charakteru i ciągłości działania. Zbywanie innych nieruchomości, również sporadyczne, nie nastawione na zysk, uzasadnione było przede wszystkim zagwarantowaniem finansowania bieżącej działalności gospodarczej przynoszącej straty, realizacją wydatków osobistych oraz nabywaniem nieruchomości w innych lokalizacjach - dalej jednak w celu akumulacji kapitału. Zdaniem skarżącego powoływane przez organ podatkowy okoliczności towarzyszące zbywaniu nieruchomości - nie przesądzają o gospodarczym działaniu w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i kwalifikowanie tej sfery zarządzania majątkiem prywatnym do działalności gospodarczej nie zasługuje na akceptację. Zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, zignorowanie braków zebranego materiału dowodowego i brak ustaleń zmierzających do jego uzupełnienia, czego efektem było zakwestionowanie uprawnienia strony do zaliczenia licznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie nie zostało poparte żadnym dowodem i zostało oparte na nieuprawnionym domniemaniu o poniesieniu przedmiotowych wydatków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Brak materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie nie pozwala na wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Następstwem tych uchybień jest wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo, jest co najmniej przedwczesne i nie powinno dalej funkcjonować w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut nieważności decyzji. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja jak i decyzja poprzedzająca są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały skierowane do E. N. – małżonki podatnika, która poza dochodami ze stosunku pracy nie osiągnęła dochodów z innego źródła. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca K. N. wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. Podstawę do wydania tego rozstrzygnięcia stanowił art. 24 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W zeznaniu podatkowym za rok 2013 E. i K. N. korzystając z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego wykazali K. N. stratę z działalności gospodarczej podatnika oraz dochód ze stosunku pracy E. N. Działalność gospodarcza, która przyniosła stratę była działalnością prowadzoną samodzielnie przez K. N. i stanowiła jego indywidualne źródło przychodów, Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., pozwala o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z przepisów powyższych jednoznacznie wynika, że strata przypisana jest do konkretnego źródła przychodów, co oznacza że stroną postępowania i adresatem decyzji w przedmiocie straty może być ten podmiot, którego źródłem przychodu jest działalność gospodarcza, która wygenerowała stratę. W przypadku osób fizycznych samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą jest to podatnik, który działalność tę prowadzi. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącymi, że zarówno stroną postępowania jak i adresatem decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika winien być wyłącznie K. N. E. N., dla której działalność ta nie stanowiła źródła przychodów nie ma przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym określenia straty z działalności jej męża. Jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wydana w sprawie decyzja nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie N. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. Konstrukcja zeznania uwzględnia okoliczność, że każdy z małżonków uzyskuje przychody z innego źródła. Odzwierciedla ono treść przepisu przyznającego małżonkom prawo do łącznego opodatkowania. Zgodnie z obowiązującym w 2013 r. przepisem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków uwzględniany jest zatem wynik (dochód lub strata) uzyskany ze źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywany w zeznaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie w konsekwencji ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej K. N. organ wszczął wobec E. i K. N. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r., które prowadził z udziałem obojga małżonków z tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości straty z poza rolniczej działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie do podatnika. W ocenie Sądu postępowanie organu jest wadliwe jakkolwiek nie w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja określająca wysokość straty ze źródła przychodów jednego tylko z małżonków, nie jest decyzją, jaka powinna zapaść w postępowaniu wszczętym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, małżonkowie opodatkowują się wspólnie, ale wydana w sprawie decyzja nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w odrębnym postępowaniu wszczętym i prowadzonym wyłącznie w stosunku do skarżącego wydać skierowaną do niego decyzję określającą wysokość straty, a następnie wobec określenia straty z działalności gospodarczej skarżącego, przy braku po jego stronie przychodów z innych źródeł i nie kwestionowaniu przychodów żony, umorzyć wszczęte wobec obojga małżonków postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów organ w sposób wadliwy, z naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej prowadził postępowanie w sprawie z udziałem E. N. E. N. nie miała przymiotu strony w postępowaniu zakończonym określeniem straty z działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu wyłącznie jej męża. Wskazana wadliwość w ocenie Sądu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy skoro decyzja, jakkolwiek adresowana w stosunku do obojga małżonków, w sposób prawidłowy określała wysokość straty wyłącznie K. N. Wbrew zarzutom skargi wskazanie E. N.j obok K. N. jako adresata decyzji nie wyczerpuje dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść i nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 998/15, wyrok z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1147/12 dostępny jak i powołane orzecznictwo na orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestią sporną jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez K. N. działalności gospodarczej czy też– jak twierdzi skarżący – winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak zadeklarowała strona. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w przepisie w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Jak zasadnie wskazał organ prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Winna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16, z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2536/ W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem, że dokonane przez skarżącego nabycie i sprzedaż działek rolnych - dwie transakcje nabycia w 2012 r., (działki nr (...) i nr (...) położone w G., nr 369 położone w T.) jedno nabycie w 2013 r.(działka nr (...) położona w P.), oraz zbycie w dniu 18 lutego 2013 r. działek (...), nr (..) i (...), 15 kwietnia 2013 r. udziału w 1/6 części nieruchomości oznaczonej jako działka (...) nosiło znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, iż działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczą o tym wskazane okoliczności. Trwająca od 2009 -2014 r., aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, przejawiająca się nabyciem 31 nieruchomości, zbyciem 13 nieruchomości oraz trzykrotnym zbyciem prawa do ułamkowej części nieruchomości, udział w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. O handlowym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy ich położenie, w różnych miejscach, i krótkie okresy między nabyciem a sprzedażą - działki nr (...) i nr (...) położone w G. nabyte 17 lutego 2012 r., oraz działka 369 nabyta 12 września 2012 r. położona w T. zostały sprzedane w dniu 18 lutego 2013 r., udział w działce (...) położonej w P., która została zakupiona 23 lutego 2013 r. został sprzedany w dniu 15 kwietnia 2013 r. Zasadnie organ wskazuje że szybki podział nieruchomości nr (...) położonej w P. na mniejsze działki z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzenia instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych jednoznacznie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Potwierdzeniem są podjęte przez skarżącego i nabywców udziałów działania skierowane na uzyskanie warunków zabudowy i zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe, a konsekwencji uzyskanie 27 lipca 2014 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych, budowie drogi wewnętrznej i zjazdu z drogi gminnej. Podjęte działania wskazują na ciąg czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym, składających się na obrót nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi w sposób zorganizowany. Argumentacje organu wzmacnia wykazany przez organ zysk z transakcji przeprowadzonych zarówno w latach wcześniejszych jak i wyliczony przy zbyciu udziału w działce nr (...) położonej w P. Wymaga podkreślenia, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2009-2014, podejmowane działania celem zmiany ich przeznaczenia ma istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności w tym zakresie i źródła przychodu. Sąd zgadza się z argumentacją organu, który nie podzielił twierdzeń skarżącego, że E. i K. N. nabywali nieruchomości jako lokatę kapitału, z przeznaczeniem dla dzieci. Zasadnie organ wskazuje, ze inwestycje w nieruchomości należą do długoterminowych, wzrost ich wartości wymaga czasu, zaś skarżący sprzedawali nabywane nieruchomości w bardzo krótkim czasie. Także ocena jako niewiarygodnych wyjaśnień, że sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009-2014 była podyktowana brakiem ich akceptacji przez dzieci, dla których zostały nabyte, nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, nie nosi znamion dowolności. W sposób uprawniony organ podważył też twierdzenia podatnika, że działki były wykorzystywane na cele rolnicze, służyły pozyskaniu paszy dla zwierząt. Ustalenia organu wskazujące na brak działań w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego na zakupionych działkach, położenie działek na terenie różnych powiatów, brak ich uprawy, brak maszyn, urządzeń przy zaangażowaniu podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej przeczy twierdzeniom skarżącego o wykorzystaniu działek na wskazany cel. Nie jest w ocenie Sądu uzasadniony zarzut niezastosowania art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący wskazując na spełnienie wymogu zwolnienia przychodu z opodatkowania powołują się na zapis aktu notarialnego z 23 lutego 2013 r. potwierdzającego ich oświadczenie, że grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego, oraz na fakt nabycia działek (...) i (...) oraz (...) od Agencji Nieruchomości Rolnych i oświadczenie nabywców, że nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne. Przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" Istotnym dla oceny mają prawidłowe ustalenia organów, że zbycie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie bowiem przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej (por wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt 217/18, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 757/18). Należy też wskazać, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W orzecznictwie wskazano także, że jeśli podatnik tratuje posiadane nieruchomości jako towar handlowy, to już przed sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1604/17). Skoro z prawidłowych ustaleń organu wynika, że zbycie nieruchomości było realizowane w ramach prowadzonej przez K. N. działalności gospodarczej, organ nie był zobligowany do oceny spełnienia wymogów zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oraz domek ogrodowy typu "Green". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Organ podważając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na materiały budowlane w sposób uprawniony oparł ustalenia w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, który wyjaśnił, że materiały budowlane zostały wykorzystane do remontu Ośrodka Leczenia Uzależnień przy Klasztorze Franciszkanów w C. Sąd podziela ocenę organu, który kwestionując wskazany związek wydatków z przychodem zestawił datę zawarcia umowy o roboty budowlane (10 grudnia 2013 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (marzec 2013 r.), ich wartość przewyższającą wartość robót ustaloną w umowie, ograniczony termin przydatności. Konkluzja, że wskazane materiały budowlane nie mogły być zakupione celem wykorzystania do wykonania robót remontowych Ośrodka Leczenia Uzależnień przy Klasztorze Franciszkanów w C., nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy poddały obiektywnej ocenie wskazany przez skarżącego sposób wykorzystania materiałów budowlanych zasadnie przyjmując, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie mają realnego wpływu na źródło jego powstania. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organ kwestionując związek wydatków z przychodem nie opierał się na domniemaniach, ale na oświadczeniu podatnika. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że podatnik nie wykazał też związku z przychodami wydatku poniesionego na zakup domku ogrodowego typu "Green". Kwestionując wskazany przez podatnika związek wydatku z przychodem – domek ogrodowy wykorzystywany jako magazynek na drobne narzędzia budowlane, organ zasadnie wskazał, że konstrukcja domku, jego wyposażenie (okno, stolik, półka), były elementami które nie tylko utrudniały wykorzystanie domku ogrodowego na magazynek, ale jako dodatkowe wyposażenie stanowiły element kalkulacji ceny. Zakup domku na cele przechowywania narzędzi nie jest racjonalnym działaniem w celu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, przy czym istnienie takiego związku musi wynikać z obiektywnej oceny. Ciężar dowodu co do poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.