I SA/Ke 52/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. " sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. 1. Decyzją z 5 grudnia 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej: wójt) z 28 czerwca 2024 r., nr [...] w sprawie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, wydaną wobec Syndyka masy upadłości G. " sp. z o.o. w upadłości w B. (dalej: syndyk). 1.1 Kolegium ustaliło, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018 zadeklarował do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2. Łącznie zadeklarowano podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, który został zapłacony. Dnia 30 czerwca 2021 r. syndyk złożył korektę deklaracji wykazując grunty i budynki pozostałe i deklarując podatek od nieruchomości w wysokości [...] złotych. 1.2 Następnie 8 lipca 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym syndyk wyjaśnił, że korekta wynika z określenia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, to jest dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 27 października 2017 r., sygn. akt [...] [...] ogłosił upadłość dłużnika G. " Sp. z o.o. w B. i obecnie zarząd nad jego majątkiem sprawuje syndyk masy upadłości. Podniósł, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej upadłego i nie występował o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe. W postępowaniu upadłościowym jego zadaniem jest objęcie majątku upadłego, zarządzanie nim, zabezpieczenie oraz przystąpienie do jego likwidacji, tak by zaspokoić wierzycieli w możliwie najwyższym stopniu. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 syndyk wskazał, że stawka podatku od nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości powinna być ustalana w wysokości niższej, właściwej dla przedmiotu opodatkowania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i wobec tego dokonał korekty złożonej deklaracji za okres począwszy od daty ogłoszenia upadłości. Nadto podkreślił, że nieruchomość położona w Gminie L., po dacie ogłoszenia upadłości, tj. 27 października 2017 r., była przeznaczona jedynie do likwidacji w ramach toczącego się postępowania upadłościowego i nie była na niej prowadzona żadna działalność, a w związku z tym nie może wskazać charakteru prowadzonej na niej działalności. Nadto w wyjaśnieniach przedłożył listę środków trwałych aktualną na dzień ogłoszenia upadłości. W piśmie z 26 lipca 2022 r. wskazał, że wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty za lata 2018-2020. 1.3 Wójt, odmawiając określenia nadpłaty podał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który strona wskazała we wniosku, dotyczy wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Uznał, że definicja zawarta ww. przepisie łączy "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej". Nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że przedsiębiorca będący w stanie upadłości jest dalej przedsiębiorcą, a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Ogłoszenie upadłości nie oznacza konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, a czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Z obowiązujących regulacji prawnych wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego jest prawnie dopuszczalne. Posiadane przez spółkę, a zarządzane przez syndyka grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Przy czym nawet faktyczne niewykonywanie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości spółki, zarządzanej przez syndyka. Następnie podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych spółki nieruchomość położona w miejscowości W. gmina L. znajduje się na liście środków trwałych według stanu na dzień ogłoszenia upadłości. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednak upadły nie utraci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 prawa upadłościowego. Podatnik traci jedynie zarząd majątkiem firmy na rzecz syndyka, który w imieniu upadłego podejmuje określone czynności, m.in. zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłościowej. Wywiódł, że samo ogłoszenie upadłości nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, bowiem postawienie spółki w stan upadłości nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS, zgodnie z art. 289 § 1 K.s.h. Dopiero po dokonaniu wykreślenia można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W Dziale III KRS upadłej spółki, jako główny przedmiot działalności wskazano - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, natomiast w "pozostałym przedmiocie działalności przedsiębiorcy" wpisany jest PKD obejmujący m.in.: działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Za związane z działalnością należy uznać nieruchomości, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa kwalifikacja gruntów i budynków nie pozwala na zastosowanie innej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, aniżeli stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z powyższą kwalifikacją ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodują, że może być wykorzystywana na ten cel. 1.4 Utrzymując w mocy decyzję wójta kolegium wyjaśniło, że sporna nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Upadła spółka była przedsiębiorcą, natomiast nieruchomości objęte korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 były ujęte w wykazie środków trwałych. Są one zatem częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061), dalej: "K.c", zaś fakt, że w danym momencie nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmieniło ich zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Z kolei brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy o potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej. Z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 794), wynikają pewne ograniczenia i nakazy (obowiązki) dla syndyków, (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Organ odwoławczy podkreślił, że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z KRS powoduje, że przestaje ona być przedsiębiorcą. Wówczas można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem kolegium ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Nadto organ zwrócił uwagę, że ogłoszenie upadłości nie powoduje utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wówczas syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka – czy prowadził on działalność gospodarczą czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, bo to nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca. 1.5 Następnie kolegium ustaliło, że 14 maja 2020 r. zawarto akt notarialny, w oparciu o który syndyk sprzedał na rzecz Powiatu O. przedsiębiorstwo upadłego położone w miejscowości W., zaś przedstawiciele powiatu oświadczyli, że kupują wskazane przedmioty do powiatowego zasobu nieruchomości. Nieruchomości będące w zarządzie syndyka nigdy zatem nie utraciły swojego charakteru, którym z istoty działania spółki kapitałowej prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej dla zysku. Samo utrzymanie przedsiębiorstwa upadłego jako całości i w takim kształcie, zamiar jego zbycia przez syndyka, jako zorganizowanego zespołu środków produkcji, potwierdza przemijający charakter przerwy w prowadzeniu stricte działalności gospodarczej. Nadto z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Upadłość spółki nie oznacza ustania bytu prawnego i podatkowo-prawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. 1.6 W konsekwencji kolegium stwierdziło, że spółka będąca w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Strona w analizowanym roku podatkowym była przedsiębiorcą i mogła potencjalnie wykorzystać przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie wójt przyjął do opodatkowania spornej nieruchomości stawki podatkowe dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Na powyższą decyzję syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji wójta. Zarzucił: 1. naruszenie art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, w zakresie, w jakim organ podatkowy II instancji uznał, że G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. w 2018 roku prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 27 października 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] [...] została ogłoszona upadłość G. " Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...], a na funkcję syndyka została wyznaczona J. P., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2.2 W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w toku trwającego postępowania upadłościowego syndyk nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej upadłego. Nie wystąpił o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe. Zadaniem syndyka w postępowaniu upadłościowym jest objęcie majątku upadłego, zarządzanie nim, zabezpieczenie oraz przystąpienie do jego likwidacji, tak by zaspokoić wierzycieli w możliwie jak najwyższym stopniu. Przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 oraz orzecznictwo NSA, odnoszące się do kwestii związania (gruntów, budynków i budowli) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w tym zakresie wywiedziono, że zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza. Zajęcie jest stanem faktycznym, a zatem istotne prawnie jest wykonywanie na tych gruntach, czy też z wykorzystaniem tych gruntów rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem syndyka, w obecnym stanie prawnym, to jest po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 zaktualizowały się wyraźnie zarówno w orzecznictwie i doktrynie stanowiska, że nie wszystkie grunty i budynki, będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą, ale tylko takie które są faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego w ramach przysługującego mu prawa zarządzania majątkiem upadłego, jedynie czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Końcowo zarzucił, że błędne jest wnioskowanie, że sam fakt, iż upadły jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego przesądza o konieczności opodatkowania nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z informacją z KRS odpowiadającą odpisowi aktualnemu dla [...]" sp. z o.o. w [...], w dziale 6, rubryce 5 widnieje informacja o ogłoszeniu upadłości podmiotu. Powyższe dowodzi, że status ww. przedsiębiorcy ogranicza się jedynie do figurowania w rejestrze jako upadła spółka z wyłączeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Działania syndyka nie zmierzają do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Brak wniosku syndyka o wyrażenie zgody na prowadzenie działalności gospodarczej był uzasadniony brakiem faktycznych możliwości i celowości dalszego prowadzenia produkcji i sprzedaży. Z dniem ogłoszenia upadłości nastąpiło trwałe zaprzestanie działalności gospodarczej. Syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłościowej i podejmuje czynności zmierzające do likwidacji majątku, których nie można uznać za działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie - cel likwidacji upadłego znacznie odbiega od celu gospodarczego jaki spółka realizowała przed ogłoszeniem upadłości 2.3 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.3 Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Według syndyka do opodatkowania spornych gruntów i budynków powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe, jak dla gruntów i budynków pozostałych. Na poparcie swojego stanowiska syndyk wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W ocenie organów natomiast grunty i budynki zostały opodatkowane prawidłowo, według stawek najwyższych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo ogłoszenia upadłości spółki, nie przestała bowiem istnieć "potencjalna możliwość wykorzystania" nieruchomości do działalności gospodarczej. Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów. 3.4 Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". 3.5 W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany eksponowany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1. jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. 3.6 Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie. 3.7 Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne grunty i budynki mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim upadła spółka w 2018 r. była przedsiębiorcą. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w [...] figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (Numer KRS: [...]) od 14 kwietnia 2010 r., jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z m.in. PKD obejmującym: sprzedaż hurtową owoców i warzyw, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Ponadto, nieruchomości objęte korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych spółki wynika bowiem, że nieruchomość położona w miejscowości W. gmina L. znajduje się na liście środków trwałych, według stanu na dzień ogłoszenia upadłości, co również zdaniem sądu, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. 3.8 Dodatkowo z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę O. wynika, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w [...] była użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. [...] ha opisanej jako użytki – tereny przemysłowe "Ba", na której położony jest budynek mieszkalny o pow. [...] m˛ oraz pomieszczenia biura oraz pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni [...] m˛ oraz działki nr [...] o pow. [...] ha. 3.9 Z powyższego wynika, że objęte korektą grunty i budynki miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zasadnie uznało kolegium, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość (obejmująca grunty i budynki) została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmieniło jej zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Okoliczność braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy o braku potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej. 3.10 Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacja eksponująca fakt upadłości [...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w [...] oraz wskazująca na cele postępowania upadłościowego. Niewątpliwie z przepisów Prawa upadłościowego wynikają pewne ograniczenia i nakazy (obowiązki) dla syndyków (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego, o których wspomina syndyk), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczyło więc cały czas działalności gospodarczej spółki prowadzonej pod określoną firmą (obecnie w upadłości) oraz majątku tej spółki, stanowiącego już masę upadłości. Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 października 2019 r. (II FSK 936/18), że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. 3.11 Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka - czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, bo nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04). Zatem w realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez spółkę posiadania nieruchomości, co do których przysługiwało jej prawo własności i prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za spółkę). Potencjalnie istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. 3.12 Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że podstawa faktyczna kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego nie odpowiada wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w [...] była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i syndyk mógł potencjalnie wykorzystać przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego się nie odnosi. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez skarżącego syndyka wyrokiem. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budziło wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornych gruntów i budynków stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.13 W świetle powyższego, w ocenie sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów i budynków była prawidłowa, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów i budynków z działalnością gospodarczą uznać należało za niezasadne. Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Upadłość spółki nie oznacza ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. 3.14 W związku z tym, w realiach sprawy prawidłowo organy odmówiły określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. 3.15 Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.