I SA/Ke 522/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "I.-S. L." sp. z o.o. N. k/K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "I.- S. L." Sp. z o.o. N. k/K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z[...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z[...] nr [...] , zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów praw podatkowego w przedmiocie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy Spółki. Spółka przedstawiła własne stanowisko dotyczące w/w zagadnienia. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 6 ust. 9 pkt 6 w/w ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy po odliczeniu kwoty pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr[...], w którym stwierdził, że powyższe stanowisko Spółki jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z [...] nr [...] zmienił z urzędu w/w postanowienie. Od powyższej decyzji Spółka A złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku rozpatrzenia którego organ ten podtrzymał swe stanowisko. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu interpretacyjnego między Spółką a organem podatkowym jest to, czy pożyczka udzielona Spółce w 2000r. i opodatkowana zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 Nr 4 poz. 23 ze zm.), może na podstawie obecnie obowiązującego art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450) pomniejszyć podstawę opodatkowania w tym podatku z tytułu zmiany umowy spółki poprzez konwersję pożyczki na kapitał zakładowy, dokonanej przez Spółkę w 2007r. Wskazał, że Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. i dopiero z tą datą polskie prawodawstwo może być oceniane pod względem zgodności z prawem wspólnotowym i zasad takich jak: zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz jego bezpośredniej skuteczności. Ocenie tej nie podlegają zatem przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej na podstawie, których została zapłacona opłata skarbowa z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki. Treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wprowadza odliczenia od podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jest konsekwencją implementowania dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG), zwłaszcza jej art. 5. Organ zgodził się ze Spółką, iż Dyrektywa ta została implementowana do prawa krajowego ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania umowy spółki odliczane były kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004, Nr 6, poz. 42), kwoty dopłat w spółce kapitałowej, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie odlicza się od podstawy opodatkowania, jeżeli dopłaty zostały wniesione przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2007r. zakres tego wyłączenia został poszerzony o pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), a które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Zmiana ta wynikła ze zniesienia zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. h w/w ustawy, zgodnie z którym przedmiotowe pożyczki zwolnione były od podatku. Organ dodał, że w związku z tym, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego podlegają one opodatkowaniu, to przeznaczenie kwot z takich pożyczek na podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje ponownego opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis przejściowy ustawy nowelizującej z dnia 26 listopada 2006r. stanowiący, że art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do odliczania od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 01.01.2007r. Zdaniem organu odwoławczego z uzasadnienia rządowego projektu zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, jasno wynika, że działania ustawodawcy miały na celu usunięcie nieścisłości z prawem wspólnotowym. Obecnie obowiązujące regulacje w pełni realizują założenia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczące wprowadzenia pożyczki do katalogu czynności uznawanych za zmianę umowę spółki oraz stanowiące, że kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie. Przepis przejściowy zakładający możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce po 1 stycznia 2007r. również nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił, że od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. od 01.05.2004r. do 31.12.2006r. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika były zwolnione z podatku, a zatem konwersja takiej wierzytelności na kapitał zakładowy nie powodowała podwójnego opodatkowania. Dopiero od 1 stycznia 2007r. przedmiotowe pożyczki są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, ale w przypadku przeznaczenia takiej pożyczki na kapitał zakładowy podwójne opodatkowanie zostało wyeliminowane przez możliwość odliczenia kwot opodatkowanych pożyczek z podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak możności odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty pożyczki udzielonej Spółkę przez wspólnika w 2000r. tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie może być oceniany w odniesieniu do przepisów prawa wspólnotowego i jego zasad. Organ wskazał też, że z uwagi na termin zawartej umowy pożyczki orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołane przez Spółkę rozstrzygające o prymacie prawa wspólnotowego nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] nr [...] i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie art. 6 ust.1 pkt. 8 lit b ustawy z 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 5 ust.3 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału po przez przyjęcie, że podstawa opodatkowania dla dokonanego przez Spółkę w dniu 2 sierpnia 2007r. podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez konwersję pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca winna obejmować swoim przedmiotem także wartość tej pożyczki. W opinii Spółki zgodnie z treścią art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z kolei w myśl ust. 9 pkt 6 cyt. przepisu, od podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowe przez wspólnika oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka zwraca uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 26 czerwca 2006r., według którego podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego w Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Autorzy uzasadnienia wskazują także, że realizując główne założenia Dyrektywy stanowiące, że kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie, proponuje się odstąpienie od opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli jego źródłem są udzielone pożyczki uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazuje także, że w/w Dyrektywa Rady stanowi, że podatkowi kapitałowemu podlega operacja podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Art. 5 Dyrektywy wskazuje natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla podatku kapitałowego. I tak podatek ten przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki oblicza się od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów. Z kolei w ust. 3 tego przepisu zawarto regulację, że suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Powyższe rozważania Spółka odniosła do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wyjaśniła, że zasada ta reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym stanowiąc, że w takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed norma krajową. Dodatkowo przytoczyła orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, odnoszące się do tej zasady, z których zdaniem Spółki wynika, że wszelkie akty prawa krajowego, niezależnie od ich rangi, jak i daty ich wejścia w życie, muszą być zgodne z obowiązującymi normami wspólnotowymi, oraz że stwierdzenie niezgodności normy krajowej z prawem wspólnotowym należy do kompetencji sądów krajowych, zaś w przypadku istnienia rzeczywistej niezgodności nakazuje się bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Skarżąca przytoczyła, że Trybunał stanął na stanowisku, że zasada pierwszeństwa znajduje również zastosowanie do indywidualnych aktów administracyjnych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Jej zdaniem wskazane orzecznictwo o zakresie stosowania zasady supremacji należy odnieść do stanowiska zajętego przez organ skarbowy w uzasadnieniu do skarżonej decyzji, który to zakres ww zasady ogranicza wyłącznie do zdarzeń prawnych powstałych po dacie integracji Polski z Unią Europejską. Skarżąca wyjaśniła także, że zasada pierwszeństwa jest ściśle związana z zasadą bezpośredniego stosowania prawa bowiem doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania, że prawa przysługują, natomiast doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie, że bezpośrednio skuteczne prawa maja pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub praktyką. Wobec powyższego dla Spółki jest oczywistym, że powołana w uzasadnieniu skarżonej decyzji podstawa prawna stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z ratio ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych., na co wskazuje uzasadnienie do jej projektu, ale przede wszystkim z postanowieniami Dyrektywy Rady z 7 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związki ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, odnoszącego się do materii będącej przedmiotem niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że udzielenie odpowiedzi nie pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie skargi Spółki. Mając to na uwadze na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 17 lipca 2008r. zawiesił postępowanie. W wyroku z 12 listopada 2009r. Trybunał zawarł odpowiedź na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 23 listopada 2009r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie rozważań wskazać należy , że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Istotnym jest, że w przypadku kolizji z prawem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część powołanego wyżej Traktatu Akcesyjnego ma prawo wspólnotowe. Zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wywieść można też z orzecznictwa Trybunału Wspólnot Europejskich ( np. sprawy van Gend en Loos 26/62 ECR 1963, sprawa Simmenhal 106/77,ECR 1978 ). W przedmiotowej sprawie rozważyć należało to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. (Dz.U. z 2000r. Nr. 86, poz. 959 ze zm.) była nowelizowana w celu w celu zapewnienia jej zgodności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), (Dz.U.UE L z dnia 28.X.1969r.). Implementacja ta dokonana została ustawą z dnia 19.XII.2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2004r. Nr. 6, poz. 42). Kolejne zmiany mające doprowadzić do zgodności z w/w Dyrektywą ( dalej zwanej Dyrektywą Kapitałową) m.innymi w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych nastąpiła ustawą z dnia 16.XI.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06222.1629 tj.). Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest zatem to, czy dokonana na grunt prawa krajowego implementacja zapisów Dyrektywy Kapitałowej jest prawidłowa. Realizując główne założenie Dyrektywy Kapitałowej stanowiące, że kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie ustawodawca polski wskazał w art. 6 ust. 1 pkt 8 b ustawy o p.c.p. (tj. DZ.U.07.68.450) , że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie jednak z dyspozycją ust. 9 art. 6 tej ustawy od tak obliczonej podstawy opodatkowania odlicza się w myśl pkt 6 kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika ( akcjonariusza) oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które opodatkowane były podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 16.XI.2006r. o zmianie ustawy o ( ....) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U.06.222.1629. w art. 4 ust. 1 i 2 stanowią , że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o p.c.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą ma zastosowanie do odliczania od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od dnia wejścia w życie tej ustawy. Oznacza to, że zgodnie z tą regulacją obowiązującą od 1 stycznia 2007r. pożyczki udzielanie spółce są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, ale w przypadku przeznaczenia takiej pożyczki na kapitał zakładowy podwójne opodatkowanie zostało wyeliminowane przez możliwość odliczenia kwot opodatkowanych pożyczek z podstawy opodatkowania. Z przepisu intertemporalnego wynika zatem, że jeśli opodatkowana pożyczka została udzielona spółce przed dniem 1 stycznia 2007r. a szerzej przed dniem akcesji do Wspólnoty to takiej pożyczki nie można odliczyć od podstawy opodatkowania. Uregulowanie to tj. cytowany wyżej art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.XI.2006r. o zmianie ustawy (...) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodne z art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Kapitałowej. Wykładni tego przepisu Dyrektywy dokonał ETS w wyroku z dnia 12.XI.2009r. w sprawie C-441/08 w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny . W orzeczeniu tym ETS wskazał , że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.VII.1969r. (Dyrektywy Kapitałowej) wymaga, aby " przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględnić wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego." W tym miejscu przypomnieć należy, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego. Dorobek prawny Unii Europejskiej tzw. acguis communautaire to również tzw. prawo niepisane w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie, jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego. Organy państw członkowskich ( sądy ale i organy administracji państwowej) zobowiązane są do stosowania tej wykładni w myśl zasady lojalności ( art. 10 TWE), która wymaga od nich m.innymi wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty do których należy ETS. Z tego względu cytowane wyżej orzeczenie ETS wiąże tak Sąd orzekający w sprawie jak i organ udzielający przedmiotowej interpretacji. Konsekwencją powyższego jest, że w sprawie podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Kapitałowej z uwzględnieniem jej wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-441/08. Tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją. W obrocie prawnym pozostało zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. prawidłowo podzielające stanowisko podatnika. Marginalnie podnieść należy, że choć uzasadnienie tego postanowienia nie odnosi się do uregulowań Dyrektywy Kapitałowej to nie niweczy to w niczym prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.