I SA/Ke 551/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi K. W. K., S. K. Sp. j. w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w K. Spółka Jawna W. K., Sz. K. kontrolę podatkową za okres od 1 kwietnia 2006 r. do 30 października 2006 r. W oparciu o materiał zebrany w trakcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. Z materiałów kontroli wynika, że Spółka K. kupiła 28 000 I rozcieńczalnika do lakierów (PKWIU 24.30.22-79) od firmy FHU Z. Transport Spedycja, Z. Ł., na podstawie faktury zakupu VAT nr 47/2006/06 z dnia 3 października 2006 r. W dniu 12 października 2006r., w trakcie kontroli obrachunkowej przeprowadzonej przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K., w magazynie wyrobów gotowych składu podatkowego znaleziono 2.000 pojemników o pojemności 5 I każdy (10.000 I), zapakowanych w kartony i nieoznaczonych etykietami, gotowego wyrobu. Ze znalezionej partii wyrobu pobrano próbę celem jej przebadania w akredytowanym laboratorium. Badania przeprowadzono w Laboratorium Celnym w P.. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że ze sprawozdania z badań nr 400000-LC-80-626/06/BS/MH z dnia 22 grudnia 2006r., wynika, że próby te zawierały alkohol etylowy skażony Benzoesanem denatorium (bitrex), a z uwagi na fakt, że zawartość skażalnika - bitrexu jest wyższa niż 0,3 g/hl 100% etanolu, to badana próbka towaru w myśl rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. nr 8, poz. 49) jest alkoholem etylowym skażonym. Uwzględniając ustalenia kontroli, w tym wyniki powyższych badań i wyjaśnienia S. K.– wspólnika Spółki K., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, w której stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega całość zakupionego w firmie Z., a następnie sprzedanego skażonego alkoholu etylowego. Decyzję tą Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 30 września 2008r. włączył do prowadzonego postępowania sprawozdanie z badań laboratoryjnych z dnia 22 grudnia 2006r. sporządzone przez Laboratorium Celne w P. wraz z protokołem pobrania próbek nr SNP-80-35/06 z dnia 16 października 2006r. Ponadto przesłuchano w charakterze strony współwłaściciela Spółki K. - S. K. w przedmiocie wprowadzenia w październiku 2006r. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na teren składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę K., nie powiadamiając przy tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 6 listopada 2006r. powołał biegłego celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postaci wydania opinii klasyfikacyjnej wyrobu o nazwie handlowej "Rozcieńczalnik do lakierów", dr J. K. - rzeczoznawcę Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego w zakresie chemii gospodarczej i kosmetyków. Po przeprowadzeniu dowodu w dniu 9 grudnia 2008r. biegły ten wydał opinię z dnia 29 grudnia 2008r., w której stwierdził, że wyrób o umownej nazwie handlowej "Rozcieńczalnik do lakierów" zawierający 94,70 [%. v/v] alkoholu etylowego oraz 0,32 [g/hl] bitrexu (benzoesanu denatonium), powinien być klasyfikowany, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wyłącznie i jednoznacznie w pozycji 15.92.12-00 Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Natomiast klasyfikacja powyższego wyrobu w grupowaniu 24.30.22-79 "Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organicznie pozostałe" - jest niezgodna z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K., uznając, że opodatkowaniu podlega ilość 10 000 litrów alkoholu, która została ujawniona na składzie podatkowym w dniu 12 października 2006 r. i z której pobrano reprezentatywną próbę poddaną następnie analizie laboratoryjnej pod kątem ustalenia składników substancji, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił K. Sp.j. W. K., Sz. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2006r. w kwocie 430.885 zł. Od decyzji tej S. K. wniósł odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 2, art. 4 ust.1, art.67, art.72, w tym ust. 4 i 5, i art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Następnie podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje możliwość zwolnienia wyrobów akcyzowych z akcyzy po spełnieniu niezbędnych warunków, które zawarte zostały w § 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966). Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że ze względu na treść art. 4 ust. 5 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie podziela stanowiska podatnika o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, w związku z nałożeniem obowiązku podatkowego na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ wyjaśnił też, że jedynym organem uprawnionym do dokonania klasyfikacji wyrobu w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego w K., który w toku postępowania podatkowego stwierdził, iż wyrób powinien zostać zaklasyfikowany wyłącznie i jednoznacznie w pozycji 15.92.12-00 jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Natomiast opinia biegłego rzeczoznawcy, w której wypowiedział się, że wyrób powinien zostać zaklasyfikowany wyłącznie i jednoznacznie w pozycji 15.92.12-00 jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, stanowiła tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Dalej organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli obrachunkowej udokumentowanej protokołem z dnia 19 października 2006r. S. K., odnośnie faktury na zakup rozcieńczalnika do lakierów w firmie Z. w T. (faktura VAT 47/2006/06 – 28000 I), okazał kserokopię faksu karty charakterystyki preparatu niebezpiecznego - rozcieńczalnika do lakierów związanej (zał. Nr 120). Z karty charakterystyki wynika, iż rozcieńczalnik do lakierów zawiera alkohol etylowy w ilości co najmniej 93,5% wag., alkohol metylowy w ilości co najmniej 2,5% wag., benzoesan denatonium (bitrex) i wodę. Dodatkowo załączona do odwołania norma zakładowa 05/05 sporządzona przez Destylacje Polskie Sp. z o.o. dotycząca rozcieńczalnika do lakierów określa właściwości tego wyrobu. Zgodnie z tą normą rozcieńczalnik do lakierów zawiera alkohol etylowy (skażony benzoesanem denatonium) w ilości 93 % obj., metanol w ilości 2 % obj. i wodę. A zatem skład wyrobu określony zarówno w normie zakładowej jak i w karcie charakterystyki różni się od składu wyrobu ujawnionego w firmie K. i zbadanego w Laboratorium Celnym w P.. Zgodnie z normą i kartą charakterystyki wyrób o nazwie "Rozcieńczalnik do lakierów" oprócz wody i alkoholu etylowego skażonego benzoesanem donatonium zawiera jeszcze metanol. Natomiast wyrób ujawniony w firmie K. metanolu nie zawierał. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ujawniony w firmie K. wyrób nie jest tożsamy z wyrobem zakupionym w firmie Z.. Mając na uwadze zebrane dowody i poczynione ustalenia Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że spółka K. sprzedała 10.000 litrów alkoholu o mocy 94,7% vol. skażonego benzoesanem denatonium (bitrexem). Akcyza od sprzedanego alkoholu nie została zapłacona, na co wskazuje brak zapisu o zapłaconej akcyzie zarówno w fakturze sprzedaży nr 47/2006/06 z dnia 3 października 2006 r. wystawionej przez spółkę Z. oraz korekcie do tej faktury nr 1/2006 z dnia 30 października 2006r., jak i na fakturze nr 9387/2006 z dnia 10 października 2006 r. wystawionej przez spółkę K., za którą sprzedano przedmiotowy alkohol. Opodatkowaniu podlega ilość 10 000 litrów alkoholu, która została ujawniona na składzie podatkowym w dniu 12 października 2006 r. i z której pobrano reprezentatywną próbę poddaną następnie analizie laboratoryjnej pod kątem ustalenia składników substancji. Spółka K., dokonując obrotu wyrobem o umownej nazwie handlowej "Rozcieńczalnik do lakierów", który w rzeczywistości był alkoholem etylowym skażonym, nie dopełniła warunków, które umożliwiały zwolnienie alkoholu z akcyzy. Dowodem na to są m. in. zeznania współwłaściciela spółki - S. K.ego, który zeznał, że nie były składane oświadczenia dotyczące zużycia alkoholu do celów, o których mowa w przywołanym powyżej art. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Wysokość należnego podatku akcyzowego obliczono poprzez określenie zawartości alkoholu etylowego 100% (pomijając zużyty do skażenia alkoholu etylowego skażalnik - bitrex) na podstawie oznaczonej przez Laboratorium Celne mocy wyrobu tj. 94,7 % vol. (10.000 I x 94,7%=9.470 I 100% vol.) i stawki podatku akcyzowego wynoszącej dla alkoholu etylowego 4.550,00 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol., otrzymując kwotę 430.885 zł. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 października 2006r., tj. w dniu wystawienia faktury sprzedaży i nie jest istotnym w tym przypadku, że wyrób nie został w tym dniu wydany odbiorcy, lecz pozostał na składzie podatkowym. Z kolei termin zapłaty akcyzy upływał z dniem 27 listopada 2006r. Końcowo organ nadmienił, że opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych oraz opinie organów statystycznych, interpretujące w danym konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej, stanowią w postępowaniu podatkowym jedynie dowód, który podlega ocenie. Nie można ich natomiast uznać za dowód niepodważalny. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. K. Sp. Jawna W. K. Sz. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 i 187 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, - naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), przez błędne przyjęcie, iż zakupiony przez skarżącego rozcieńczalnik nie jest objęty w podatku akcyzowym stawką 0%. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tj. przyjął iż w sprawie został ustalony stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez te organy prawidłowo, a zakupiony przez skarżącego rozcieńczalnik nie jest objęty w podatku akcyzowym stawką 0%, zaskarżanym decyzjom Spółka zarzuciła również naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na pierwszego albo na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy: - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne, - kolejny sprzedawca nie wiedział, iż zakupiony rozcieńczalnik do lakierów jest w rzeczywistości alkoholem etylowym skażonym, - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę), fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, t.j. przyjął, iż organy podatkowe określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. prawidłowo zastosowały art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, skarżąca wniosła o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania: Czy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zakresie w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na pierwszego albo na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy: - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne, - kolejny sprzedawca nie wiedział, iż zakupiony rozcieńczalnik do lakierów jest w rzeczywistości alkoholem etylowym skażonym, - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę), fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP ? W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Według wiedzy skarżącej, stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: zakupiony w firmie FHU Z. Z. Ł. rozcieńczalnik został przez tą firmę zakupiony w Destylacje Polskie sp. z o.o. z siedzibą w O. W.. Zgodnie z kartą charakterystyki rozcieńczalnika lakierów firmy produkowanego przez Destylacje Polskie sp. z o.o. rozcieńczalnik był skażany nie tylko bitrexem ale również alkoholem metylowym i zaliczał się do grupowania PKWiU 24.30.22-79, dla zakupionego rozcieńczalnika stawka podatku akcyzowego wynosi 0%, zgodnie z poz. nr 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Fakt zaliczenia przedmiotowego rozcieńczalnika do grupowania PKWiU 24.30.22-79 potwierdza także norma zakładowa 05/05 firmy Destylacje Polskie Sp. z o.o. W normie tej, zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. producent rozcieńczalnika wskazał, iż "Przedmiotem normy jest produkt o nazwie Rozcieńczalnik do lakierów (PKWiU 24.30.22-79), na bazie alkoholu etylowego skażonego". Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, iż ujawniony w firmie K. wyrób nie jest tożsamy z wyrobem zakupionym w firmie Z., strona podniosła, że w toku postępowania organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności mających na celu ustalenie składu rozcieńczalnika produkowanego i sprzedawanego w pierwszym etapie obrotu przez firmę Destylacje Polskie sp. z o.o., a w drugim etapie obrotu przez firmę FHU Z.. Zdaniem skarżącej Spółki, w przypadku ustalenia, iż wyrób, sprzedawany przez Destylacje Polskie sp. z o.o. lub FHU Z. nie jest rozcieńczalnikiem zaliczanym do grupowania PKWiU 24.30.22-79, ale jest alkoholem etylowym skażonym, ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym powinien zostać nałożony na tego przedsiębiorcę, który wprowadził do obrotu gospodarczego alkohol etylowy skażony. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnia organów podatkowych do pociągnięcia kolejnego sprzedawcy wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1). Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy wskazując, iż ujawniony w firmie K. wyrób nie jest tożsamy z wyrobem zakupionym w firmie Z. sugeruje, iż skarżący usunął z zakupionego rozcieńczalnika alkohol metylowy. Przy czym według wiedzy strony, całkowite usunięcie alkoholu metylowego z rozcieńczalnika jest możliwe tylko przy zastosowaniu zaawansowanej technologicznie kolumny rektyfikacyjnej. Organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący posiadał taką kolumnę lub z niej korzystał. Dalej skarżąca zarzuciła organom, iż te nie dokonały żadnych czynności mających na celu ustalenie, że czy od zakupionego przez podatnika w firmie FHU Z. wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszym etapie obrotu. Kolejny zarzut dotyczy wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego. Spółka zakwestionowała bowiem wartość dowodową opinii z dnia 28 grudnia 2008r., sporządzoną przez dr J. K., który nie miał żadnych uprawnień do wydawania opinii klasyfikujących wyroby do danego PKWiU. Uprawnienie takie posiadają wyłącznie Urzędy Statystyczne. Stanowisko podatnika jest zgodne z treścią sprawozdania z badań nr 400000-LC-80-626/06/BS/MH przeprowadzonych przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w P., którego organy nie uwzględniły. W sprawozdaniu tym wskazano iż "o ostatecznej kwalifikacji winny zadecydować odpowiednie organy administracji państwowej (Urzędy Statystyczne)". Także organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności mających na celu ustalenie czy organy statystyczne wydały opinię klasyfikacyjną dla przedmiotowego rozcieńczalnika do lakierów, ( czy taka opinia jest w posiadaniu firmy Z., od której podatnik nabył rozcieńczalnik; czy taka opinia jest w posiadaniu firmy Destylacje Polskie Sp z o.o., producenta rozcieńczalnika ). W przypadku braku takiej opinii organ powinien wystąpić do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie takiej opinii, a nie dokonywać klasyfikacji rozcieńczalnika w oparciu o opinię biegłego z dni 28 grudnia 2008r. Zdaniem skarżącej Spółki, skutkiem powyżej przedstawionych uchybień jest wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji iż skarżący nie dopełnił warunków wskazanych w § 18 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a w szczególności nie złożył oświadczeń dotyczących zużycia alkoholu do celów o których mowa w § 18 ust. 1 w/w rozporządzenia ministra Finansów. Warunki, o których mowa w tym przepisie nie dotyczą podatnika, który nie produkował rozcieńczalnika w oparciu o zakupiony uprzednio alkohol a nabył go w firmie Z.. Odwołanie się przez organ podatkowy do warunków wskazanych w § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia może wskazywać iż organ podatkowy błędnie ustalił, iż podatnik jest producentem przedmiotowego rozcieńczalnika. W przypadku natomiast, gdyby Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tj. przyjął, iż w sprawie został ustalony stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez te organy prawidłowo, a zakupiony przez skarżącego rozcieńczalnik nie jest objęty w podatku akcyzowym stawką 0%, skarżąca podniosła zarzut, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy na pierwszego albo na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Regulacja zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, obowiązek ten ciąży bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również tych sprzedawców, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jaki jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez skarżącą Spółkę przepisów prawa podatkowego przy transakcjach zakupu i sprzedaży rozcieńczalnika. Określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r., organ podatkowy zadecydował o tym iż ciężar opodatkowania ma ponieść skarżący, którego zachowanie, zarówno przy dokonywaniu transakcji zakupu jak i sprzedaży rozcieńczalnika było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmy FHU Z. oraz Destylacje Polskie sp. z o.o., nie dokonując żadnych ustaleń mających na celu stwierdzenie czy skład rozcieńczalnika sprzedawanego przez te firmy jest taki sam jak skład rozcieńczalnika poddanego badaniu nr 400000-LC-80-626/06/BS/MH, w Laboratorium Celnym w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a,. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Rozstrzygając sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy (art.. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Przedmiotem sporu jest w istocie ocena, czy zakwestionowany w firmie skarżącego wyrób - alkohol etylowy skażony bitrexem w ilości 10 000 l powinien być traktowany jako rozcieńczalnik do lakierów i objęty stawką 0% w podatku akcyzowym, czy też traktowany – tak jak przyjmują organy podatkowe – jako alkohol etylowy skażony, objęty stawką podatku akcyzowego w wysokości 4 550 zł za 1 hl czystego 100% alkoholu. Poza sporem jest, że w trakcie kontroli w dniu 12.10.2006 r. firmy skarżącego przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K. w magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym ujawniono 2 000 pojemników płynu o pojemności 5 l, zapakowanych w kartony, nieoznaczone etykietami. Przedmiotowy towar nie był ujęty w ewidencji składu podatkowego. Według oświadczenia S. K. płyn ten miał to być rozcieńczalnikiem do lakierów. Faktyczna zawartość pojemników została ustalona na podstawie badania laboratoryjnego w Laboratorium Celnym w P., opinię klasyfikacyjną wydał biegły J. K., rzeczoznawca Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego, na podstawie badania laboratoryjnego zawartości zakwestionowanego płynu. Biegły w opinii jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy wyrób o nazwie handlowej Rozcieńczalnik do lakierów, skoro zawiera 94,70% alkoholu etylowego oraz 0,32 g/hl bitrexu (benzoesanu denatonium), powinien być klasyfikowany zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 15.92.12-00 jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Stwierdził, że powyższy wyrób nie odpowiada definicji Rozcieńczalnika do wyrobów lakierowych, gdyż zawiera tylko alkohol etylowy jako pojedynczą substancję czynną. Przedstawiona organom podatkowym przez S. K., współwłaściciela spółki, faktura VAT nr 47/2006/06 dokumentująca zakup 28 000 l rozcieńczalnika do lakierów w firmie Z. w T. dotyczyła niewątpliwie rozcieńczalnika do lakierów zawierającego alkohol etylowy w ilości co najmniej 93,5%, alkohol metylowy w ilości co najmniej 2,5% oraz bitrex i wodę. Zatem jest oczywiste, że faktura ta nie dotyczy przedmiotowych 10 000 litrów wyrobu, gdyż wyrób ten nie zawiera alkoholu metylowego. Nie jest to wyrób tożsamy z wyrobem dokumentowanym tą fakturą. Skarżąca nie kwestionuje merytorycznej zawartości opinii laboratoryjnej odnośnie zawartości wyrobu, krytycznie natomiast odnosi się do opinii biegłego J. K., twierdząc, że nie miał uprawnień do dokonania klasyfikacji wyrobu. Zaliczenia wyrobu o ustalonej zawartości do pozycji PKWiU – 15.92.12. W ocenie sądu nie ma racji skarżący, bowiem o zaliczeniu wyrobu do pozycji 15.92.12. zadecydował organ podatkowy w oparciu o opinię biegłego. Organ podatkowy działał zgodnie z prawem, dopuszczając dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Art. 197 § 1 o.p. wskazuje, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Merytoryczne kompetencje biegłego dra J. K. nie były i nie są kwestionowane. W oparciu o jego opinię i badania laboratoryjne zawartości chemicznej wyrobu, organy podatkowe zaklasyfikowały przedmiotowy wyrób. Nie można się zgodzić z tezą skarżącej, że klasyfikacje przedmiotowego wyrobu może dokonać wyłącznie Urząd Statystyczny oraz że takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt FSK 2121/04 NSA z dnia 12.05.2005 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednakże stwierdził, że opinia organów statystycznych stanowi tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i opinii tej można przypisać walor czynnika przesądzającego, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie. Nie ma regulacji prawnej nakazującej organom podatkowym korzystanie wyłącznie z opinii organów statystycznych. PKWiU jest ogólnym wykazem, do którego klasyfikowane są poszczególne konkretne wyroby. Organy posługujące się tym wykazem same dokonują klasyfikacji w oparciu o urzędowy Wykaz Wyrobów. W przedmiotowej sprawie organy nie musiały się nawet posiłkować opinią biegłego J. K.. Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. (Dz.U. Nr 8, poz. 49) wskazuje jakie środki są dopuszczone do skażania alkoholu etylowego. W wykazie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego wraz z minimalną ilością ich zastosowania w pozycji – Lp. 5 znajduje się benzoesan denatonium (ilość tego środka skażania na 100 l alkoholu etylowego 100% ma być niemniejsza niż 0,3 g). W związku z powyższym nie może być wątpliwości, że alkohol etylowy zakwestionowany w skarżącej firmie jest alkoholem etylowym skażonym, który jest klasyfikowany w poz. PKWiU 15.92.12. Stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, skoro badany wyrób nie wykazuje cech odmiennych od spirytusu skażonego. Bitrex nie wpływa na zmianę właściwości alkoholu etylowego. W tych warunkach, zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrób ten podlega akcyzie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określiło wysokość stawki podatku akcyzowego dla symbolu 15.92.12-00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług, a więc dla alkoholu etylowego skażonego – kwotę 4 550 zł. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przeprowadziły wszystkie konieczne dowody, w tym także w zakresie nabycia rozcieńczalnika do lakierów sprzedawanego przez firmę FHU "Z." oraz "Destylacje Polskie". Nie ma znaczenia w sprawie, czy przedmiotowy alkohol etylowy skażony był zakupiony od firmy "Z." w T. czy z innego źródła. Skoro podatek akcyzowy nie został wcześniej uiszczony, na co wskazuje przedstawiona przez skarżącą faktura (jakoby tego wyrobu) nr 47/2006/06 z dnia 3 października 2006 r. wystawiona przez Z.. Akcyza od sprzedanego alkoholu niewątpliwie nie została zapłacona. Wskazuje na to brak zapisu o zapłaconej akcyzie zarówno w fakturze sprzedaży nr 47/2006/06 z dnia 3 października 2006 r., wystawionej przez spółkę Z. oraz korekcie do tej faktury z dnia 10 października 2006 r., wystawionej przez spółkę K., za którą sprzedano przedmiotowy alkohol. Nie znajduje potwierdzenia w dokumentach sprawy zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy sugeruje, że skarżąca usunęła z zakupionego rozcieńczalnika alkohol metylowy, a organy nie wykazały, iż skarżąca posiada do tego odpowiedniego urządzenia (kolumny) lub z nich korzystała. Takiej sugestii nie ma w decyzjach organów podatkowych. Zarzut ten jest wyłącznie nadinterpretacją treści uzasadnienia decyzji organów. Zarzut jest oczywiście nierzetelny. Nieporozumieniem jest twierdzenie skarżącej, iż organy nie dokonały żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy od zakupionego przez podatnika w firmie Z. wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawiona przez skarżącą faktura zakupu nie zawiera przecież podatku akcyzowego. Firmy w obrocie gospodarczym kierują się zasadą rozsądnej kalkulacji i na pewno nie sprzedają towaru po cenach wielokrotnie niższych, jeżeli zapłaciły wcześniej wysoką akcyzę. Jest oczywiste, że właśnie wykazują akcyzę w cenie, a więc ujawniają ją w fakturze. Zatem, o ile byłby uiszczony wcześniej podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie, byłby on wykazany w oferowanej cenie wyrobu przez firmę Z.. Odnośnie wniosku skarżącej o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania, czy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na pierwszego albo na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy: - zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne, - kolejny sprzedawca nie wiedział, iż zakupiony rozcieńczalnik do lakierów jest w rzeczywistości alkoholem etylowym skażonym, - kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę), fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP ? W tym przedmiocie należy stwierdzić, że podatek akcyzowy podobnie jak podatek VAT jest podatkiem pośrednim. Różnice między tymi dwoma podatkami wynikają przede wszystkim z jednofazowego charakteru podatku akcyzowego. W wewnątrzkrajowym obrocie towarami podatek jest pobierany w fazie wprowadzania wyrobu akcyzowego do obrotu gospodarczego przez jego producenta. Jeżeli jednak nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości opodatkowane są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe. Wynika to z zasady jednofazowości opodatkowania wyrobów akcyzowych bez względu na fazę obrotu, w której się one znajdują. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, więc jego ciężar jest przeniesiony z podatnika formalnego na konsumenta. Zatem ustalenie, który z podmiotów gospodarczych powinien uiścić akcyzę jest zbędne. Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu, a skarżąca nie wykazała faktycznie na czym polegałaby niezgodność art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją. Mając na względzie wszystkie powyższe stanowiska, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.