I SA/Ke 558/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z [...]nr [...]Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowej w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za chybiony zarzut, że decyzja o podanej w postanowieniu dacie i numerze nie została doręczona, przez co nie istnieje i nie może zostać opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, a co w konsekwencji powoduje konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania, ponieważ postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowej w K. dokonał z urzędu sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w ww. postanowieniu. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, określający przesłanki nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadnił wystąpieniem przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Spółka w 2014 i 2015 r. wyzbyła się majątku o znacznej wartości, tj. czterech nieruchomości położonych w Pińczowie o wartościach: 3.050.400 zł, 4.305.000 zł, 6.707.190 zł i 15.516.745,20 zł. W ocenie organu drugiej instancji sprzedaż ww. nieruchomości potwierdza zaistnienie przesłanki wyzbywania się przez Spółkę majątku o znacznej wartości. Argumenty strony, że zbywaniu majątku nie towarzyszyło uszczuplenie rozporządzalnego majątku netto, sprzedaż miała miejsce na rzecz spółki zależnej, zmiana właściciela miała związek ze zmianą struktury organizacyjnej i poniekąd została wymuszona przez kredytodawców oraz że zbycie nastąpiło bez stosowania obniżek wartości majątku - nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem takich wyjątków wyłączających jego stosowanie. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie uargumentował nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaistnieniem przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przeciwko podatnikowi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z kolei odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r., organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie to nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru. Strona może powoływać się na przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji: 1) w odwołaniu od decyzji wymiarowej i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego, 2) podnosząc zarzut w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U.2016.599 ze zm). 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że dopiero łączne wykazanie zaistnienia obu okoliczności, tj. jednej z przesłanek z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane (art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej), uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał należycie zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez podatnika wykonane. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., przede wszystkim nie odniósł się w ogóle do efektów czynności zabezpieczających przybliżonych kwot zobowiązań i przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów z tytułu VAT za 2008 r. wraz z odsetkami dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Z załączonej do akt sprawy informacji II Działu Egzekucji Administracyjnej Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 28 kwietnia 2016 r. wynika natomiast, że wobec Spółki zastosowano zajęcia zabezpieczające z 5 listopada 2015 r. w siedmiu bankach, zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu nadwyżki VAT z 5 listopada 2015 r. oraz zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu nadpłaty CIT-8 za 2015 r. z 10 marca 2016 r. Organ pierwszej instancji nie ustalił także stanu majątkowego Spółki. 1.6. Z powyższych względów organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w ponownym postępowaniu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. W pierwszej kolejności winien zbadać skuteczność i efektywność postępowania zabezpieczającego w zakresie przybliżonych kwot zobowiązań i nienależnie otrzymanych zwrotów z tytułu VAT wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2008 r. W przypadku ustalenia, że na skutek wykonanych czynności zabezpieczających nie zabezpieczono w całości ww. kwot, organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz go ocenić w kontekście wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie powyższych ustaleń przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na etapie postępowania zażaleniowego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie niżej powołanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. 2.2. Zdaniem skarżącej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] nie weszło do obrotu prawnego. Z wiedzy strony, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej o podanej dacie i numerze nie została doręczona stronie bądź pełnomocnikowi, przez co nie istnieje i nie może zostać opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. 2.3. Skarżąca wskazała ponadto, że zobowiązania w VAT od czerwca do listopada 2008 r. przedawniły się 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. - 31 grudnia 2014 r. Upłynął też termin do wydania decyzji ustalających, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych terminów nie zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, przez co, zdaniem strony, zobowiązania wygasły i nie mogą być dochodzone. Zatem postępowanie w sprawie nadania rygom natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczących zobowiązań przedawnionych winno być umorzone. 2.4. Zdaniem skarżącej przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej spełnia tylko takie zbywanie majątku, któremu towarzyszy uszczuplenie rozporządzalnego majątku netto. Zbycie nieruchomości w 2014 r. miało miejsce na rzecz spółki zależnej. O braku uszczuplenia majątku Spółki świadczą jej sprawozdania finansowe. Zmiana właściciela miała związek ze zmianą struktury organizacyjnej i poniekąd została wymuszona przez kredytodawców. Z zapisów w księgach wieczystych wynika, zdaniem Spółki, że zarówno przed zbyciem, w trakcie zbycia i po jego dokonaniu, nieruchomości te były obciążone hipotekami na rzecz kredytodawców udzielających Spółce kapitału obrotowego kredytami o wartości zbliżonej do wartości zbywanych nieruchomości. Kredyty były zaciągnięte wiele lat wcześniej i wielokrotnie odnawiane. Zmiana miała umożliwić ich zrefinansowanie w formie długoterminowej w celu poprawienia płynności i nie zmieniła zdolności płatniczych Spółki. W odniesieniu do nieruchomości zbytej w 2015 r., Spółka wskazała, że na podstawie danych z księgi wieczystej można ustalić, że była ona obciążona kredytem przewyższającym jej wartość, zaś nabywający podmiot przystępował do długu wynikającego z tego kredytu, co z kolei zawarte jest w akcie notarialnym sprzedaży i zobowiązał się wyręczyć Spółkę w spłacie kredytu. Operacja ta miała na celu restrukturyzację zadłużenia krótkoterminowego Spółki, na którego wysokość zwracali uwagę kredytodawcy i nie wpłynęła na zmianę jej zdolności do spłaty zobowiązań. Skarżąca podniosła, że zbycie nastąpiło bez stosowania obniżek wartości majątku, na co przedłożyła operaty szacunkowe dotyczące zbytych nieruchomości, aktualne w datach dokonania transakcji. 2.5. Spółka podniosła również, że wbrew twierdzeniom organu żadne postępowanie egzekucyjne w stosunku do niej nie jest i nigdy nie było prowadzone. Prowadzone jest natomiast postępowanie zabezpieczające, a dotyczące m.in. należności objętych zaskarżonym postanowieniem, w którym wyegzekwowano już kwoty przewyższające wierzytelności, której to postanowienie dotyczy. Zdaniem strony, skoro organ sam wygenerował i prowadzi postępowanie w sprawie zabezpieczenia tej samej wierzytelności, uniemożliwiając Spółce samodzielne regulowanie jej zobowiązań, nie może powoływać tego jako argumentu na swoją korzyść. Skarżąca ponadto wskazała, że na skutek wykonanych czynności zabezpieczających, decyzja wymiarowa została już wykonana, przez co odpada jakiekolwiek prawdopodobieństwo niewykonania w całości zabezpieczonego zobowiązania. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. W niniejszej sprawie jest sporne czy organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2008 r., wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozwalająca na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.3. Przypomnieć należy, że poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonej treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Warto przy tym zauważyć, że jeśli chodzi o sytuacje unormowane w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, organ musi udowodnić istnienie choć jednej z nich, natomiast w odniesieniu do warunku wynikającego z art. 239b § 2 ww. ustawy ma możliwość zastosowania instytucji uprawdopodobnienia. W tym ostatnim przypadku ma zatem jedynie obowiązek wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa lub przypuszczenie niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 83/12, LEX nr 1457625, wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 720/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zakwestionował jakoby organ I instancji wykazał przesłankę unormowaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która musi dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności występować w koincydencji z okolicznościami unormowanymi w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Taki rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego ma swoje umocowanie w art.233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma jednak ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11, LEX nr 1113115). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji stwierdził konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i wskazał, jakie okoliczności wymagają ustalenia w ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu (pkt 1.6.). Mianowicie wskazał na konieczność zbadania skuteczności i efektywności postępowania zabezpieczającego w zakresie przybliżonych kwot zobowiązań i nienależnie otrzymanych zwrotów z tytułu VAT wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2008 r. W przypadku zaś ustalenia, że na skutek wykonanych czynności zabezpieczających nie zabezpieczono w całości ww. kwot, organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz go ocenić w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawione powyżej braki postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uzasadniały uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia mają się one przyczynić. 3.5. Poddając kontroli zaskarżone postanowienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób przekonywujący i wyczerpujący przedstawił argumenty przemawiające za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy uchybienia organu pierwszej instancji i ich zakres uzasadniają tezę, że podjęcie próby konwalidowania tych uchybień w postępowaniu odwoławczym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej (pkt 2.2.) jakoby postanowienie organu I instancji (sprostowane z urzędu postanowieniem z 13 maja 2016 r. w zakresie oznaczenia organu, który wydał decyzję objętą rygorem) nie zostało stronie doręczone. Nastąpiło to bowiem 4 maja 2016 r. Stronie doręczono również decyzję Dyrektora UKS, której dotyczy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia (pkt 2.3.) należy wskazać, że granice rozpoznania sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określają przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie należy do nich kwestia badania podstaw prawnych wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W kontekście zaś, mającego na celu zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego i jego skutków, właściwym - dla odniesienia się do kwestii merytorycznych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (pkt 2.4.–2.5.) – jest organ ponownie rozpoznający sprawę. 3.7. Mając na uwadze powyższe nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.