I SA/Ke 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr[...] orzekającej o odpowiedzialności K.Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki A. za grudzień 2001r. oraz marzec 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w związku z brakiem wpłaty przez Spółkę A. zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. i marzec 2002r. Drugi Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr: [...] określającą wysokość zaległości tej Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku majątku w/w Spółki okazało się bezskuteczne, toteż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] . nr [...] orzekł o odpowiedzialności K.Z. -jako członka zarządu, za zobowiązanie Spółki A. w podatku od towarów i usług. Rozstrzygniecie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] . nr[...] , w wyniku tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] . decyzję nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wypełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki wskazane w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości Spółki A. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i marzec 2002r. powstały w czasie pełnienia przez K.Z. obowiązków prezesa Spółki. Fakt ten potwierdza pismo Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 lipca 2002r. skierowane do Drugiego Urzędu Skarbowego. W dniu 2 grudnia 2002r. Prezes Zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 12 marca 2003r. sygn. akt V U 123/02 Sąd Rejonowy w Kielcach Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki A. K. i wyznaczył sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości, natomiast prawomocnym postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2004r. sygn. akt V U 123/02 stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego wobec Spółki. Wskazując na uzasadnienie ww. postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak jest majątku Spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W uzasadnieniu tym bowiem Sąd stwierdził, że w toku postępowania upadłościowego syndyk w całości zlikwidował majątek masy upadłości Spółki A. K.. Zgromadzone środki w całości zostały przeznaczone na koszty postępowania objęte kategorią I i w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 127 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe orzeczono ukończenie postępowania. Oznacza to, zdaniem organu, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej egzekucja wobec majątku Spółki jest bezskuteczna. Powołując się na wyroki NSA (z 17 października 2006r. sygn. akt I FSK 85/06, z 5 maja 2005r. sygn.akt FSK 1663/04 ) organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 116 §1 nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarząd Spółki nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy Skarbu Państwa oraz przyczynić się do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Wniosek został natomiast zgłoszony w czasie, który pozwolił na zaspokojenie jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dalszej części decyzji organ odwoławczy poddał analizie sytuację finansową Spółki i podniósł, że jednoznacznie ona wskazuje, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było spóźnione i nie służyło zabezpieczeniu interesów wierzycieli. Organ wskazał, że z bilansu i rachunku zysków i strat za rok 2001r. wynika, że sytuacja Spółki A. na przestrzeni tego roku uległa znacznemu pogorszeniu. Nastąpił ponad dwukrotny wzrost zobowiązań krótkoterminowych, z kwoty [...] zł do [...] zł, podczas gdy łączna wartość aktywów wynosiła [...] zł na koniec roku. Za rok 2001 Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, zaś straty z lat ubiegłych obciążały fundusze Spółki w wysokości [...] zł, w efekcie ujemna wartość kapitału własnego uległa zwiększeniu z kwoty [...] zł do [...] zł. W ocenie organu dane te wskazują, iż już w roku 2001r. Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań. Sytuacja finansowa Spółki A. uległa dalszemu pogorszeniu w trakcie 2002r. o czym świadczy bilans i rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 30 listopada 2002r. Wynika z niego, iż stan zobowiązań krótkoterminowych Spółki wyniósł [...] zł. przy jednoczesnym spadku należności o [...] zł do wartości [...] zł., strata netto za 2002r. osiągnęła wartość [...] zł. Tym samym wartość ujemna kapitału własnego uległa zwiększeniu i osiągnęła poziom [...] zł. Łączna wartość aktywów wynosiła na 30 listopada 2002r. tylko [...] zł. W związku z powołanym okolicznościami oraz biorąc pod uwagę fakt, iż nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych nawet w części, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie zachodzą przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki A. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł K.Z. wnosząc o jej uchylenie. Podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie. Wynika to z postanowienia Sądu sygn. akt V U 123/02, który nie stwierdził uchybień w tym przedmiocie i upadłość ogłosił. Powoduje to niemożność zastosowania do członków zarządu przepisu nakładającego na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Następnie skarżący poddał wątpliwości wydanie przez Drugi Urząd Skarbowy decyzji dopiero w dniu[...] . , uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. , oraz wydanie decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu[...] ., do której termin do wypowiedzenia się wyznaczono skarżącemu dopiero w dniu[...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że postanowieniem z dnia[...] . zostało wszczęte z urzędu postępowanie w stosunku do skarżącego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i marzec 2002r. Spółki A. W dniu [...] wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w VAT Spółki A. . W tym samym dniu organ pierwszej instancji postanowieniem przedłużył termin załatwienia sprawy w związku ze złożonym wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych, do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzją z dnia[...] . postępowanie to zostało umorzone w związku z ogłoszeniem w dniu 12 marca 2003r. przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy w Kielcach upadłości Spółki. Dlatego też dnia[...] . przedłużono termin załatwienia sprawy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. W związku z powyższym dopiero po uzyskaniu w dniu 30 listopada 2006r. informacji o ukończeniu postępowania upadłościowego organ podatkowy mógł wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności K.Z. jako członka zarządu Spółki A. Postanowienie z[...] . wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki A. zostało wydane po skierowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpatrzenia - decyzją z[...] . Postanowienia wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zostały wydane dnia[...]. oraz ponownie [...] w związku z nowym materiałem dowodowym nadesłanym z Sądu Rejonowego w Kielcach w dniu 14 maja 2007r. Postanowienia te były wysłane przed wydaniem decyzji z dnia[...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powyższego wynika, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Treść powyższego przepisu wskazuje, że zawiera on zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Istota tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 - POP z 2003 r., nr 4, poz. 93). Nie jest spornym , że w okresie powstania przedmiotowej zaległości K.Z. pełnił obowiązki prezesa Spółki a Spółka nie dysponowała już żadnym majątkiem umożliwiającym zaspokojenie jej należności. Sporem miedzy stronami objęta jest natomiast okoliczność czy zgłoszony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości - zgłoszony został w czasie właściwym o jakim mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowy jest pogląd organów, że K.Z. wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonał w czasie właściwym. W orzecznictwie istnieje pogląd (np. wyrok NSA z 17 października 2006r. sygn. akt I FSK 85/2006, wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06 ) według którego przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.jedn. Dz.U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego. Dlatego przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", nie można ograniczyć się wyłącznie do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe. Konieczne jest dokonanie w każdym przypadku indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie, przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Ocena taka została przeprowadzona w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że wyniki finansowe Spółki, które w zaskarżonej decyzji organ poddał analizie, w istocie wskazują, że już w roku 2001 Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań. Na koniec 2001r. Spółka wykazała stratę, wzrosła ujemna wartość kapitału własnego, powstała również zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2001r. W 2002r. strata uległa zwiększeniu a tym samym i wartość kapitału własnego. Dlatego prawidłowy jest wniosek organu, że zgłoszenie wniosku przez K.Z. dopiero w dniu 2 grudnia 2002r. było spóźnione. Natomiast argument skarżącego, że o złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy fakt, że Sąd upadłość ogłosił, jest bezzasadny. Warunkiem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie jest bowiem złożenie wniosku w czasie właściwym. Przesłanki takiej przepisy rozporządzenia Prawo upadłościowe nie przewidują, natomiast zgodnie z treścią art. 13 § 1 rozporządzenia sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W dniu 12 marca 2003r. Sąd ogłosił upadłość Spółki A. w K. po stwierdzeniu, że majątek dłużnika wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Wyraz temu dał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 sierpnia 2004r. w którym wskazał, że zgromadzone w sprawie środki przeznaczone zostały na koszty postępowania objęte kategorią I ( do której należą zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia m.in. koszty postępowania upadłościowego). Powyższe oznacza, że sąd zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem uzależnił wszczęcie postępowania upadłościowego od stwierdzenia, że majątek dłużnika wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania, nie badając czy czas złożenia wniosku był właściwym lub też nie w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącym, że wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia 12 marca 2003r. o ogłoszeniu upadłości przesądza okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie właściwym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego. Nie uszły jednak uwadze Sądu uchybienia organów podatkowych, na które w tym miejscu należy zwrócić uwagę. Po pierwsze w zaskarżonej decyzji organ posługując się treścią art. 116 Ordynacji podatkowej przywołuje jego treść w wersji obowiązującej już 1 stycznia 2003r., a nie w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej, tj. sprzed tej daty. Ze względu jednak na fakt, że brzmienia tego przepisu sprzed i po zmiany różnią się od siebie w sposób nieistotny i charakter przesłanek w nim zawartych nie uległ zmianie, uchybienie to należy uznać za nieznaczne. Po drugie, komentarza wymaga wyrażona w skardze wątpliwość co do wydania decyzji przez Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach dopiero w dniu [...]. Postępowanie w stosunku do K.Z. wszczęte zostało postanowieniem z dnia[...]., ponieważ jednak toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, w dniu[...] . przedłużono termin do załatwienia sprawy do dnia jego zakończenia. Decyzją z dnia [...]. postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone, w tym czasie organ posiadał już informację, że Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki A. . (świadczy o tym data wpływu, tj. 30 kwietnia 2003r. do Drugiego Urzędu Skarbowego widniejąca na pieczątce znajdującej się na odpisie tego postanowienia). Dopiero w dniu[...]. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie to nie spełnia wymogów art. 139 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania. Zgodnie z treścią art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stąd wniosek, że w przedmiotowej sprawie naruszona zasada szybkości postępowania, na które to naruszenie należy zwrócić organom uwagę. Jest to jednak naruszenie, które nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchyleniem (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz,(...) LexisNexis s. 536). Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.