I SA/Ke 56/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności podatku oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ke 56/2010 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2007r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2009r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2009r.) J. S. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007r. w kwocie [...] zł do dnia 30 czerwca 2010r. Poprzedni termin płatności przedmiotowego podatku został ustalony decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] na dzień 30 czerwca 2009r. Powyższy wniosek podatniczka uzasadniła trudną sytuacją finansową powstałą w związku z nieuregulowaniem przez kontrahenta należności za wykonaną usługę badania sprawozdania finansowego. Wniosła również o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającej z zeznania podatkowego za 2008 rok i nie zaliczanie w/w kwoty na poczet należnego podatku VAT za drugi kwartał 2007r. W dniu 30 czerwca 2009r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo podatniczki z dnia 27 czerwca 2009r., stanowiące uzupełnienie w/w wniosku z dnia 22 czerwca 2009r., w którym J. S. wnioskowała o załatwienie sprawy poza kolejnością, ponownie przedstawiła swoją sytuację finansową i zdrowotną oraz odniosła się do kwestii zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego za 2008r. Wniosła również o wyłączenie od załatwiania niniejszej sprawy pracowników, którzy uczestniczyli w wydawaniu decyzji o umorzeniu podatku VAT za czwarty kwartał 2007r. Do przedmiotowego pisma załączyła zestawienie swoich należności i zobowiązań sporządzone na dzień 27 czerwca 2009r. W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2007r. Od decyzji tej J. S. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W wyniku analizy dokumentacji zawartej w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż w myśl przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. W każdym przypadku organ udzielający ulgi winien zbadać, czy zaistniały przesłanki do udzielenia ulgi polegające na wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W państwach członkowskich Unii Europejskiej udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest, co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. Uwzględniając przepisy wspólnotowe, w przywołanym powyżej art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie: pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie stanowią pomocy publicznej, drugi - ulg, które stanowią pomoc de minimis, trzeci - ulg, które stanowią pomoc publiczną. J. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badania sprawozdań finansowych i doradztwa podatkowego. Podatniczka zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007r. do dnia 30 czerwca 2010r. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, jak wskazał organ odwoławczy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, składając wniosek o udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej winien określić, o jaką pomoc się ubiega, natomiast organ podatkowy winien rozpatrzyć ten wniosek zarówno w oparciu o regulacje zawarte w art. 67a, jak i 67b Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu J. S. nie określiła, o jaką ulgę wnioskuje. Wezwano jednak podatniczkę - jako przedsiębiorcę - do przedłożenia informacji w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej m.in. do przedłożenia informacji dotyczących korzystania przez nią w okresie od stycznia 2006 roku do dnia złożenia wniosku z pomocy de minimis udzielonej przez organy podatkowe lub inne instytucje - a w przypadku korzystania z tego rodzaju pomocy - do przedłożenia zaświadczeń o pomocy de minimis. Wobec niesprecyzowania przez J. S. wniosku w zakresie ulgi, o jaką się ubiega, organ odwoławczy uznał, iż wezwanie podatniczki do dostarczenia informacji dotyczących pomocy de minimis, należy uznać za bezpodstawne. Natomiast podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wyłącznie na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z całkowitym pominięciem przepisu art. 67b tej ustawy, stanowi naruszenie zasad postępowania w sprawach dotyczących udzielania ulg podatkowych dla przedsiębiorców. Odnosząc się do zastosowanego przez organ pierwszej instancji przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zatem wydanie decyzji w sprawie ulgi w spłacie należności podatkowych na podstawie cytowanego przepisu winno być poprzedzone zebraniem dowodów, które pozwoliłby na podjęcie rozstrzygnięcia w sposób nie budzący wątpliwości. W przedmiotowej zaś sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji, dokonując oceny zaistnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku podatniczki tj. zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oparł się na danych zawartych w "Informacji w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej" sporządzonej przez J. S. na dzień 30 czerwca 2009r. Informacja ta przedstawia sytuację osobistą podatniczki - materialną i zdrowotną, lecz w znikomym stopniu przedstawia dane dotyczące wykonywanej przez podatniczkę działalności gospodarczej (zawiera jedynie informacje, że taka działalność jest prowadzona oraz wysokość należnego przychodu uzyskanego przez nią z tej działalności za marzec i kwiecień 2009r.). Analiza zgromadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. materiału dowodowego wskazuje zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowanie w zakresie zbadania sytuacji finansowej i materialnej podatniczki przeprowadzone zostało w sposób niepełny, przez co nie wyjaśniono istotnych dla sprawy zagadnień. Odnosząc się natomiast do zarzutu J. S., że organ pierwszej instancji nie uwzględnił ważnego interesu podatnika, nie ocenił możliwości płatniczych wnioskodawczyni, organ drugiej instancji podniósł, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Może to być utrata możliwości zarobkowania, utrata mieszkania. W przedmiotowej sprawie, zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również w odwołaniu, J. S. wskazała na swoje problemy zdrowotne tj. planowany kolejny już zabieg operacyjny rąk, który może spowodować, że podatniczka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Informowała ona również o możliwości utraty mieszkania z powodu zaległości w opłatach, jakie posiada w spółdzielni mieszkaniowej. Swoje kłopoty finansowe podatniczka tłumaczyła nie otrzymaniem wynagrodzenia za usługę badania sprawozdania finansowego wykonaną na rzecz S. Fundacji Zdrowia. W opinii organu odwoławczego, potwierdzonej, jak stwierdził ten organ, orzecznictwem sądów administracyjnych, wydanie decyzji w warunkach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek uzasadniających zastosowanie określonej ulgi przewidzianej w tym przepisie i ich analizie - z zachowaniem wymogów proceduralnych. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że sytuacja materialna, finansowa i zdrowotna J. S. nie uległa poprawie w stosunku do stanu, jaki był podstawą do podjęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...]. nr [...], co potwierdza ten organ w decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa wprawdzie na przedsiębiorcy, to jednak nie można z góry założyć, że winę za powstanie zatorów płatniczych ponosi on w każdym wypadku, w szczególności, gdy nie wykazano zawinionych przez niego błędów w doborze kontrahentów, a także spowodowania przez niego innych sytuacji, rodzących komplikacje gospodarcze. Odnośnie natomiast zarzutu podatniczki, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ, o wyłączenie którego wnosiła z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania, co stanowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wniosek J. S. dotyczył wyłączenia od załatwiania niniejszej sprawy pracowników, którzy uczestniczyli w wydawaniu decyzji o umorzeniu podatku VAT za czwarty kwartał 2007 roku, nie zaś, jak zarzuca podatniczka w odwołaniu, wyłączenia organu podatkowego tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Wniosek w tym zakresie pozostaje jednak do załatwienia przez organ pierwszej instancji. Odnośnie wniosku podatniczki zawartego w odwołaniu dotyczącego nie wszczynania postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego ewentualnego rozpatrzenia skargi przez sąd administracyjny, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż nie jest on przedmiotem niniejszego postępowania i podlega rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. J. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na wydanie tej decyzji bez uprzedniego rozpatrzenia jej wniosku z dnia 10 lipca 2009r. o wyłączenie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W związku z tym strona zwróciła się z żądaniem merytorycznego rozpoznania wspomnianego wniosku przez Sąd. Skarżąca oświadczyła, iż nie wyraża woli kontaktowania się z Pierwszym Urzędem Skarbowym w K. w kwestii odroczenia podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007r. z uwagi na zachowanie się pracowników Referatu do spraw windykacji i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych tj. brak poszanowania godności podatnika i brak elementarnej wiedzy z zakresu będącego przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu J. S. dotyczącego wniosku zawartego w protokole z dnia 10 lipca 2009r. o wyłączenie organu podatkowego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. organ drugiej instancji wyjaśnił, iż ani tytuł, ani treść wspomnianego wniosku nie pozwalały na zakwalifikowanie go jako wniosek o wyłączenie organu podatkowego, albowiem podatniczka zawnioskowała: "o wyłącznie z załatwienia sprawy pracowników, którzy uczestniczyli w wydawaniu decyzji o umorzeniu podatku VAT za IV kwartał 2007r.". Ponadto w aktach sprawy znajduje się kserokopia protokołu z dnia 10 lipca 2009r., w którym po jego zakończeniu i podpisaniu przez podatniczkę zamieszczone zostały sporządzone przez nią adnotacje, z których m.in. wynika, że ze względu na niewłaściwe zachowanie się pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., tj. napastliwe uwagi, podatniczka wnosi o wyłącznie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. od załatwiania sprawy. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał zarzut podatniczki o nie rozpatrzeniu jej wniosku o wyłączenie organu za bezpodstawny i sprzeczny z treścią jej żądań. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż wniosek podatniczki w powyższym zakresie pozostaje do załatwienia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wyłączył pracowników Referatu d/s windykacji i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia wniosku J. S. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007r. Ponadto organ drugiej instancji przeprowadził we własnym zakresie odrębne postępowanie wyjaśniające dotyczące niewłaściwego zachowania się pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, iż przedstawiony w piśmie podatniczki zarzut jest bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy co do meritum i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, niepubl.). Przekazując sprawę organowi pierwszej instancji, organ drugiej instancji wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym kontrola legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny, czy zachodziły podstawy faktyczne lub prawne do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić zarówno w przypadku, gdy postępowanie dowodowe nie było wcale prowadzone z uwagi na fakt, iż organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danej okoliczności, jak również w przypadku, gdy dowody zostały w sprawie przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie zachodzą przesłanki opisane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe był wniosek skarżącej z dnia 22 czerwca 2009r. o zastosowanie ulgi podatkowej w spłacie zobowiązania podatkowego polegającej na odroczeniu terminu płatności podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2007r. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (3). Udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo przedsiębiorcy, a pomoc ta może być udzielona w przypadkach wynikających z uregulowań prawodawstwa UE oraz polskich unormowań. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przepis art. 67b Ordynacji podatkowej dla udzielenia jednej z ulg opisanych w art. 67a tej ustawy, wymaga rozważenia przez organ udzielający lub odmawiający udzielenia takiej ulgi, form i warunków udzielania pomocy dla przedsiębiorcy wynikających z treści tego przepisu. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą i wnioskiem o odroczenie płatności VAT za drugi kwartał 2007r. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie ulgi – odroczenie terminu płatności podatku Vat za drugi kwartał 2007r. Tymczasem organ pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę, ograniczył się wyłącznie do analizy art. 67 a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomijając unormowanie art. 67b tej ustawy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że rozpoznając sprawę o zastosowanie ulgi podatkowej, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ pierwszej instancji nie mógł pominąć zasad postępowania dotyczących udzielania ulg podatkowych dla przedsiębiorców. Odnosząc się zaś do analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej przewidzianych w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, czyli ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zgodzić trzeba się również z organem drugiej instancji, że postępowanie w tym aspekcie nie jest pozbawione uchybień procesowych. Uchylając decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., organ odwoławczy wykazał bowiem, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób niepełny, w szczególności w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż dla rozpoznania wniosku złożonego przez skarżącą w czerwcu 2009r. i oceny sytuacji materialnej podatniczki na chwilę złożenia wniosku nie jest wystarczające ograniczenie się do informacji o przychodach należnych wykazanych przez nią w dwóch miesiącach tj. marcu i kwietniu 2009r, że zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania o okoliczności faktyczne dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest przy tym zbadanie okoliczności dotyczących stanu zdrowia wnioskodawczyni i wynikającej ze stanu zdrowia ewentualności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, utraty mieszkania, które to okoliczności uznawane są za losowe, i które mogą świadczyć o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma bowiem kluczowe znaczenie dla oceny przesłanek stosowania ulgi podatkowej. Istnienie ustawowej przesłanki jest bowiem w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stąd uzasadniony jest wniosek, że organ pierwszej instancji istotnie dopuścił się naruszenia norm prawa procesowego wynikających z przepisów art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to wywarło istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Głównym i w zasadzie jedynym zarzutem skargi skierowanej do Sądu jest natomiast kwestia wydania zaskarżonej decyzji pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku o wyłączenie od udziału w postępowaniu w zakresie przedmiotowego wniosku pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Odnosząc się do tego zarzutu, należy podnieść, że słusznie skarżąca wywodzi, w związku ze złożeniem wniosku o wyłączenie pracowników urzędu skarbowego, iż wniosek ten winien zostać rozpoznany przez organ, przy czym nie tyle przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co w istocie przed wydaniem decyzji pierwszoinstacyjnej. Na tę kwestię jednakże zwrócił uwagę organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że wniosek w tym zakresie pozostaje do załatwienia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wyeliminował z obrotu prawnego decyzję pierwszoinstacyjną, zasadnie upatrując również w nie rozpoznaniu wniosku o wyłączenie pracowników w/w Urzędu, konieczność załatwienia tego wniosku przez organ pierwszej instancji. Wniosek "o wyłączenie z załatwiania niniejszej sprawy pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji o umorzeniu podatku Vat za IV kwartał 2007r." strona sformułowała w piśmie z dnia 27 czerwca 2009r., złożonym w dniu 30 czerwca 2009r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i zaadresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Nadto na protokole zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji w dniu 10 lipca 2009r. skarżąca umieściła adnotację, że z uwagi na niewłaściwe, jej zdaniem, zachowanie pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., tj. napastliwe uwagi, wnosi o wyłącznie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z załatwiania sprawy. Mając na uwadze treść przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, słusznie jednak organ odwoławczy wskazał na konieczność rozpoznania wniosku przez organ pierwszej instancji. Brak rozpoznania tegoż wniosku, bez względu na zasadność podanych przyczyn wyłączenia, nie pozwalał bowiem na ocenę, czy wydanie decyzji pierwszoinstacyjnej nie nastąpiło przez pracowników, którzy podlegają wyłączeniu w trybie art. 130 Ordynacji podatkowej. Istotność wyjaśnienia zgłoszonych we wniosku podatniczki zastrzeżeń co do bezstronności pracowników organu uzasadniona jest także obowiązującą organy orzekające w sprawie zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Na marginesie zauważyć należy jednak, iż, jak słusznie podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej w K., ani wniosek z dnia 27 czerwca 2009r., ani też wniosek złożony do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym z dnia 10 lipca 2009r., nie dotyczyły wyłączenia organu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a jedynie pracowników tego Urzędu. W świetle powyższych rozważań jako oczywiście niezasadne uznać należy żądanie skargi o rozpoznanie przez Sąd wniosku o wyłączenie pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Reasumując, Sąd stwierdza, iż kontrola zaskarżonej decyzji, nie tylko w aspekcie podniesionych w skardze zarzutów, doprowadza do wniosku, że akt ten nie narusza prawa w stopniu wymagającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.