I SA/Ke 561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. nr [...]odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.2. Organ drugiej instancji wskazał, że pismem z dnia 28 maja 2010r. T. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] która stała się prawomocna w dniu 6 sierpnia 2004r. Żądanie oparł na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dowodząc, że do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, doszło na wskutek nieprawidłowego jej doręczenia, tj. z naruszeniem art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Decyzja nie doręczona nie może zaś rodzić skutków prawnych ani być egzekwowana. 1.3 Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na mocy art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., ponieważ żądanie T. J. zostało wniesione po upływie 5 lat od daty doręczenia tej decyzji. 1.4 Organ drugiej instancji wyjaśnił, że żądanie rozpatrzenia wniosku wniesionego w trybie nadzwyczajnym wymagało ustalenia, czy spełniony został warunek zasadniczy do rozstrzygania sprawy we wnioskowanym trybie, a mianowicie, czy ww. decyzja jest ostateczna. Przy czym decyzjami ostatecznymi stają się decyzje, od których nie wniesiono odwołania lub wniesiono odwołanie nieprawidłowo oraz decyzje od których nie służy odwołanie. Ostateczność decyzji podatkowej jest warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.5 Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza dokumentacji podatkowej dotyczącej doręczenia T. J. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży w 2002r. części nieruchomości, wykazała bezspornie, że decyzja ta została doręczona w dniu 6 sierpnia 2004r. Decyzję tą doręczono podatnikowi na zasadzie art. 150 § 1 pkt 1 z zachowaniem reguł określonych w art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec czego termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zgodnie z dyspozycją art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 6 sierpnia 2009r., natomiast podatnik żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wniósł w dniu 28 maja 2010r. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]. nr [...]rozstrzygająca w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]. nr [...] z powodu wniesienia żądania po upływie 5 lat od daty doręczenia tej decyzji, jest prawidłowa. 1.6 Wbrew twierdzeniom podatnika, na kopercie widnieje pieczęć Poczty Polskiej Placówki Nr 9 z datą stempla 20.07.2004r., tj. datą wpływu korespondencji do tej placówki. Powyższe wypełnia dyspozycję art. 144 Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie dowodzi, że nadawca podjął czynność doręczenia korespondencji za pośrednictwem Poczty Polskiej. Kolejną czynnością wynikającą z chronologii datowników doręczyciela czyli Poczty Polskiej zamieszczonych na kopercie jest stempel Placówki Nr 11 z datą 22.07.2004r., obok widnieje pieczęć prostokątna: Mieszkanie zamknięte, Awizowano dn. 22 LIP. 2005r. Na potwierdzeniu odbioru, Placówka Nr 11 ponownie zamieszcza stempel z datą 22.07.2004r. oraz pieczęć Awizowano dn. 22/7. Kolejną pieczęcią zamieszczoną na kopercie jest: Awizowano powtórnie UP K. 11 dnia 28 odbiór od 28 do 5/8. 1.7 Powyższe, zdaniem organu, wypełnia dyspozycję z art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie dowodzi, że Poczta przechowywała pismo 14 dni, że adresata dwukrotnie zawiadamiano o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, że powtórne zawiadomienie wystawiono w związku z niepodjęciem przesyłki w terminie 7 dni. 1.8 Zamieszczona na kopercie przy pierwszym awizo data 22 LIP.2005r., jest oczywistą pomyłką listonosza i nie ma żadnego znaczenia, bowiem stemple pocztowe Placówki Nr 11 zamieszczone na kopercie oraz na potwierdzeniu odbioru mają datę 22.07.2004r. Trzecią pieczęcią okrągłą zamieszczoną na kopercie i na potwierdzeniu odbioru jest stempel pocztowy Placówki Nr 11 z datą 06.08.2004r. oraz odciśnięte obok pieczęcie: Zwrot nie podjęto w terminie. Dowodzi to, że doręczenie było skuteczne z upływem ostatniego dnia na jaki pozostawiono pismo tj. z upływem 14 dni, który miał miejsce w dniu 6 sierpnia 2004r. 1.9 Podnoszone więc przez podatnika zarzuty swobodnych i nieczytelnych zapisów, brak możliwości odczytu faktów i dat nie odpowiadają prawdzie. Odnosząc się z kolei do zarzutu dot. drugiej przesyłki organ stwierdził, że nie ma ona żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia daty doręczenia ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Kolejne bowiem wysyłanie decyzji byłoby doręczaniem kopii tej decyzji. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny całości materiału dowodowego, -art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowej oceny co do okoliczności doręczenia decyzji, -art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie dyspozycji przepisu, gdyż decyzja nie została doręczona. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nie została wprowadzona do obiegu prawnego, gdyż brak jest potwierdzenia jej doręczenia stronie. Potwierdzenie doręczenia lub nie doręczenia przesyłki winno wynikać ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wypełnianego przez pracownika poczty dołączonego do doręczanej przesyłki, co wynika z art. 144 Ordynacji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynikają następujące fakty: a/ przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP K-M w dniu 22 lipca 2005, b/ przesyłkę awizowano powtórnie w dniu (data awizowania przesyłki), c/ Pan T. J. nie podjął awizowanej przesyłki (data zwrotu przesyłki), d/ Data i podpis doręczającego (wydającego) jest 22 lipca 2005 r. W zakresie pkt a/ Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że zamieszczona na kopercie przy pierwszym awizo data 22 LIP. 2005 r. jest oczywistą pomyłką listonosza i nie ma żadnego znaczenia, bowiem stemple pocztowe Placówki Nr 11 zamieszczone na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru mają datę 22.07.2004 r. Zdaniem skarżącego, Ilość stempli na liście i potwierdzeniu jest tak duża oraz postawiona w dowolnym miejscu, że trudno jest się odnieść do czego jest przyporządkowana. Osoba doręczająca dwukrotnie stwierdziła i to własnoręcznym podpisem datę 22 lipca 2005 r. Z tego wypływa wniosek, że również na zawiadomieniu tzw. awizo istnieje data 22 lipca 2005 r. Awizo wypełnia listonosz, a nie osoba pracująca w budynku poczty. 2.4 Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do prostowania postanowieniem oczywistych pomyłek lub błędów, a nie tylko stwierdzeniem w decyzji i to dopiero na etapie jej zaskarżenia. Postanowienie takie również winien otrzymać podatnik. W potwierdzeniu odbioru przesyłki brak jest daty awizowania i daty niepodjęcia decyzji. Listonosz podstawowej czynności potwierdzenia nie wykazał i tym samym należy przyjąć, że jej nie wykonał. 2.5 Umieszczone w innych miejscach daty nie odpowiadają ustalonym ich wzorcom, że data winna zawierać dzień-miesiąc-rok lub w odwrotnej kolejności. Cyfry umieszczone na stemplach o treści potwierdzenie odbioru nie dadzą się nałożyć na ustalony wzorzec daty. Tym samym stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że zarzuty swobodnych i nieczytelnych zapisów, brak możliwości odczytu faktów i dat nie odpowiadają prawdzie, są tylko dowolną interpretacją bez oparcia wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.6 Dowolność i swoboda w podjęciu decyzji przejawia się również w ocenie dowodu stworzonego przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., uczynionego na potwierdzeniu doręczenia "Wysłano ponownie 11.08.2004r.". Jednocześnie w decyzji zawiera się stwierdzenie: "wysyłając kopię decyzji" (str. 5 decyzji). W aktach sprawy brak jest dowodu na poparcie wysłania kopii decyzji, z tego wniosek, że powtórnie wysłano oryginał decyzji, a na wypełnionej zwrotce przesyłki listowej Nr 475 na stronie przedniej podano decyzja, a nie kopia. Wysłano ją powtórnie, ponieważ słusznie dokonano oceny, iż nie została ona skutecznie doręczona stronie. Jest to dowód stworzony przez organ podatkowy i jego prawdziwości nie wyeliminowano. 2.7 Błąd postępowania organu podatkowego nie może przenosić się na podatnika. Fakt skutecznego doręczenia nie powinien budzić zastrzeżeń, a niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można wnosić żądania o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia jest zatem chybione. Wskazane w decyzji art. 223 § 2 pkt 1, art. 128, art. 249 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnoszą się do decyzji, która została wprowadzona do obiegu prawnego i tym samym stała się prawomocna. W niniejszej sprawie nie można mówić o decyzji, gdyż nie została doręczona stronie. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). 4.2 Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. 4.3 Istotą sporu między stronami jest prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych konsekwencją czego było wadliwe zdaniem strony ustalenie, że decyzja z dnia [...]. Nr [...]określająca dla T. J. zryczałtowany podatek dochodowy weszła do obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej decyzja ta nie została skarżącemu doręczona co skutkuje jej nieważnością. 4.4 Zdaniem Sądu poprawnie organy obu instancji wskazały, że prawidłowe rozpoznanie wniosku skarżącego z dnia 31 maja 2010r. o stwierdzenie nieważności wymienionej w pkt 4.3 decyzji wymagało ustalenia czy decyzja ta jest ostateczna. Uruchomienie bowiem trybu nadzwyczajnego ( jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji) możliwe jest wyłącznie wobec decyzji ostatecznych. Wynika to wprost ze zdania pierwszego art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. za 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.). W myśl zasady wyrażonej w art. 128 ord. pod. ostateczne są decyzje od których nie służy odwołanie. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnie organy przyjęły, że decyzja określająca z 19 lipca 2004r. jest ostateczna, zaś kolejne jej doręczenie ma tylko walor informacyjny. 4.5 Istotą sporu w tym zakresie było to, czy decyzja ta została prawidłowo doręczona. Sposób doręczenia zastępczego ( takie bowiem miało miejsce w sprawie) reguluje art. 150 ord. pod. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Doręczenie to można zastosować w razie niemożności doręczenia pisma (decyzji) w sposób wskazany w art. 148 §1 lub 149 ord. pod. Analiza treści art. 150 ord. pod. wskazuje, że aby doręczenie takie było prawnie skuteczne muszą być spełnione dwie przesłanki : złożenie pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej oraz pozostawienie zawiadomienia o miejscu złożenia pisma potwierdzone podpisem doręczyciela. 4.6 Wbrew twierdzeniem skarżącego przedmiotowe doręczenie (k.14 akt adm.) spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Z doręczenia tego wynika bowiem, że wobec niemożności doręczenia w sposób , o który mowa w art. 148 i 149 ord. pod. przesyłka złożona została na okres 14 dni w urzędzie pocztowym a adresat przesyłki powiadomiony został o tym dwukrotnie pozostawionymi w skrzynce oddawczej awizami. Prawdą jest, że omyłkowo pozostawiając awizo doręczyciela wskazał datę 22 lipca 2005r. zamiast 22 lipca 2004r. Omyłka ta jednak dla prawidłowości doręczenia była bez znaczenia albowiem przystawiony obok stempel urzędu pocztowego wskazywał prawidłową datę. Nadto skoro doręczenie miało miejsce w roku 2004, to oczywistym było, że przesyłkę zostawiono w roku wskazanym na stemplach pocztowych. Należy też mieć na uwadze, że taka omyłka doręczyciela nie stałaby na przeszkodzie wydania przesyłki z urzędu pocztowego wobec poprawnego jej ostemplowania. Prawidłowa też jest adnotacja o powtórnym awizowaniu. Nie może odnieść skutku kolejny zarzut skargi o nieczytelności przesyłki wobec zbyt wielu stempli pocztowych albowiem każda czynność urzędu pocztowego musi być ostemplowana. Fakt pozostawania na przesyłce informujących o datach poszczególnych czynności stempli pocztowych nie może być skutecznym zarzutem p-ko prawidłowości doręczenia. Skoro zatem doręczenie było zgodne z art. 150 ord. pod. to należy uznać, że decyzja doręczona została w sposób zastępczy z dniem 5 sierpnia 2004r.( ostatni dzień 14-to dniowego terminu) Przyjęcie przez organy omyłkowo jako daty doręczenia 6.VIIII.2004r. dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia. 4.7 Niezasadny jest też zarzut skargi o niezastosowaniu przez organ art. 215 § 1 ord, pod. albowiem już z treści tego przepisu wynik jasno, że organ podatkowy może prostować jedynie omyłki czy błędy zawarte w wydanych przez siebie decyzjach. Skoro oczywista omyła znalazła się w dokumencie pocztowym to nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy nie mógł jej sprostować w formie procesowej. W tym miejscu wskazać też można, że kwestionowaniu doręczenia zastępczego służy instytucja przywrócenia terminu nie zaś wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zdaniem strony wadliwie doręczonej. 4.8 Skoro zatem jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe kwestionowana decyzja weszła do obrotu prawnego ( z tym zastrzeżeniem, że z dniem 5.VIII.2004r.) to prawidłowo wskazano , że z uwagi na dyspozycję art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wobec faktu, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Na marginesie wskazać należy, że z jednej strony skarżący ( reprezentowany przez profesjonalistę) wskazuje, że decyzja nie weszła do obrotu a z drugiej strony w tym samym wniosku żąda stwierdzenia jej nieważności co czyni żądania wewnętrznie sprzecznymi. Nadto z faktu powtórnego informacyjnego doręczenia decyzji nie można wysnuwać poglądu o nieskuteczności pierwszego zasadniczego doręczenia. 4.9 Z tych względów zarzuty skargi tyczące naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 211 ord. pod. nie mogły odnieść skutków , albowiem organy podatkowe sprawę wyjaśniły dokładnie a przyjęty przez nie stan faktyczny ( za wyjątkiem ustalenia daty doręczenia decyzji) Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjmuje za własny. 4.10 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.