I SA/Ke 565/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddal skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...], określającą S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.372 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Land Rover Defender. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec S. W. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Defender, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wskazał, że w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokonując klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów typu kombi należy kierować się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzeń klasyfikacyjnych, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Organ podniósł, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez S. W. jest przewóz osób i należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703. W przeprowadzonym w dniu 15 lutego 2008r., a więc w trzy dni po nabyciu pojazdu, badaniu technicznym pojazdu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących. Potwierdza to zapis widniejący w polu uwagi zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr TSK/006/P 00352/08 - "Według stanu faktycznego pojazd wyposażony w 7 miejsc siedzących". Pojazd został zarejestrowany jako siedmioosobowy co wynika z dokumentacji przesłanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. - K. oraz z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Przeprowadzone w dniu 10 marca 2011r. oględziny wykazały, że jest to trzydrzwiowy samochód marki Land-Rover z dwoma miejscami siedzącymi (włącznie z kierowcą) usytuowanymi w jednym rzędzie i wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Na całej długości pojazd jest oszklony, a dodatkowo nad pierwszym rzędem siedzeń znajduje się oświetlenie. W części za siedzeniami podłoga wykonana została z blachy i nie posiada wyodrębnionych siedzeń. Brak jest również widocznych śladów ich mocowania, gdyż do wysokości okien boczne ścianki są wykończone, wykonane z blachy. Bezpośrednio za siedzeniami przednimi znajduje się przegroda wykonana z blachy sięgająca do wysokości połowy siedzeń i linii okna, a na niej od strony siedzeń znajdują się przymocowane: podnośnik, klucze i gaśnica. Na bocznych szybach w części tylnej znajduje się kratka. Dodatkowo nad siedzeniami po obu stronach widoczne są uchwyty, służące do stabilizowania ładunku. Obecny właściciel pojazdu A. M. wyjaśnił, że od momentu zakupu samochodu nie dokonywał żadnych zmian, przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. Organ wskazał, że na sporządzonej dokumentacji fotograficznej widoczne jest wykończenie tapicerskie tylnych drzwi, zamontowana rączka mogąca ułatwiać wsiadanie i wysiadanie. Boki przestrzeni bagażowej mają kształt ławek, nieskładnych i jednolitych z podłogą. Ich obecność w części bagażowej utrudnia przewóz towarów, przez zwężenie dolnej części przestrzeni bagażowej. Po dokonaniu lekkiej modernizacji ławki bardziej służą do przewozu osób niż powodują ułatwienie przewozu towarów. S. W. powołał się na wpisy na niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Organ wskazał, że dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (jak w tym przypadku do transportu zwierzyny na polowaniu), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Dyrektor Izby Celnej w K. uzyskał od JRL Polska Sp. z o.o., Generalnego Importera marki Land Rover, Warszawskie Centrum Dystrybucyjne informację, że Land Rover Defender o nr n/p: SALLDVA88XA161660, rok produkcji 1998, został wyprodukowany jako pojazd commercial wyposażony w przedni rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące), przeznaczony do homologowania jako pojazd ciężarowy. Ze względu na rocznik pojazdu JRL Polska Sp. z o.o. nie była w stanie ustalić czy niniejszy pojazd posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu. W pismach od JRL Polska Sp. z o.o. typ pojazdu jest określany zamiennie jako ciężarowy bądź użytkowy, co zdaniem organu stanowi dowód na stosowanie przez producentów różnego rodzaju nazewnictwa przy okazji określania typu nadwozia danego pojazdu. Ponadto o osobowo - towarowym przeznaczeniu pojazdu świadczy również fakt, że zgodnie z informacją uzyskaną od Generalnego Importera marki Land Rover, pojazd jest dopiero przeznaczony do homologowania jako pojazd ciężarowy. Podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentu homologacji powyższego pojazdu. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 12 lutego 2008r., wynikający z dokumentu zakupu nr 200825. Cena zakupu wynosiła 8.900 euro. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego na złote polskie wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP. Stawka akcyzy wyniosła 13,6 %, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła 4.372 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. S. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewystarczająco dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, - błędną interpretację art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w wyczerpujący sposób, - naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającej na ocenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi S. W. zarzucił nielogiczną konstrukcję uzasadnienia decyzji i błędną interpretacje stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że organ najpierw stwierdził, że wpis w karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu, po czym jako dowód potraktował dokument badania technicznego pojazdu. Zdaniem skarżącego, dokument ten jest sprzeczny z przeprowadzonym oględzinami pojazdu. W czasie oględzin stwierdzono, że pojazd ma dwa miejsca i nie było możliwości zamontowania większej ich liczby. Następnie na sporządzonej dokumentacji fotograficznej organ wskazał na ławki. Skarżący wyjaśnił, że boki przestrzeni bagażowej nie są ławkami, nie były one montowane umyślnie, a celem ich umieszczenia nie było utrudnienie przewozu towarów. Są to elementy konstrukcyjne występujące w każdym egzemplarzu, który odpowiada przedmiotowemu pojazdowi. Nie służą do przewozu osób i nie można ich modernizować. Montowanie siedzeń na ławkach możliwe jest tylko w wersji osobowej przedmiotowego pojazdu. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił ustaleń dokonanych w trakcie oględzin. W decyzji wskazał, że część ładunkowa nie ma wyodrębnionych siedzeń, natomiast z protokołu oględzin wynika, że część ładunkowa jest bez miejsc siedzących. W ocenie skarżącego, przedmiotowy pojazd należało porównać z pojazdami tego samego typu. Pozwoliłoby to zauważyć niezmienne elementy konstrukcyjne, ich przeznaczenie i zastosowanie, możliwości zamontowania siedzeń, ich występowania w zależności od wersji, a następnie ułatwiłoby właściwie zakwalifikowanie pojazdu jako ciężarowego. Skarżący wyjaśnił, że w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek, a jedynie wygłuszono dach w celu zminimalizowania hałasu. Pojazd posiada podsufitkę w części nad siedzeniami i przypominający ją element wygłuszający nad pozostałą częścią. Wbrew ustaleniom organu, podsufitka ta nie jest jednolita. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było zaklasyfikowanie nabytego w UE przedmiotowego samochodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenie czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skarżący podniósł że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy. W związku z tym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu nie są trafne zarzuty skarżącego dotyczące klasyfikacji spornego pojazdu. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że załącznik Nr 1 do ustawy dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, określa wyroby akcyzowe, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W pozycji 59 zostały wymienione samochody osobowe (CN 8703) do których ustawodawca zalicza pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie ma racji skarżący, że organy celne ustaliły nielogiczny i "naciągany" stan faktyczny sprawy. Organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Jest faktem, że w oparciu o oględziny pojazdu z dnia 10 marca 2011r. wyprowadzają wnioski niekorzystne dla skarżącego ale nie ten dowód miał najistotniejsze znaczenie. Niewątpliwie ma racje skarżący, że w czasie tych oględzin stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada 2 miejsca siedzące (włącznie z miejscem dla kierowcy) usytuowane w jednym rzędzie. Natomiast w pozostałej części pojazdu nie było wyodrębnionych siedzeń, stwierdzono brak śladów ich mocowania, a podłoga była wykonana z jednolitej blachy. Z tym, że oględziny pojazdu dokonano 10 marca 2011r. zatem ponad trzy lata od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tych okolicznościach, zasadne było ustalenie jak wyglądał pojazd wówczas, a więc w chwili nabycia i pierwszej rejestracji w Polsce. Jest niesporne, że w dniu 15 lutego 2008r. przeprowadzono badanie pojazdu w Stacji Kontroli Pojazdów w S. – K.. Uprawniony diagnosta inż. H. M., badając przedmiotowy pojazd, stwierdził, że pojazd jest wyposażony w 7 miejsc siedzących. Powyższe stwierdzenie zawarł w dokumencie identyfikacji pojazdu wpisując w pozycji 18, odnośnie liczby miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy siedem siedzeń, którą to ilość dodatkowo powtórzył w uwagach /karta 12/. Okoliczności tej nie kwestionował wówczas S. W.. Jest to istotny dowód w sprawie, który podnoszą organy i na którym opierają klasyfikacje samochodu. Należy zauważyć, że S. W. faktu tego nie zakwestionował. Z doświadczenia życiowego wynika, że każdy dbający o własne sprawy zrobiłby to jeżeli nie byłoby to zgodne z prawdą. Wpis diagnosty powodował po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tego samochodu gdyż z tego stwierdzenia wynikało, że auto z uwagi na jego stosunkowo małe wymiary, jest głównie przeznaczone do przewozu osób. Każdego diagnostę dokonującego badanie warunków technicznych pojazdów obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. Nr 32, poz. 262 ze zm.) Przepis § 8 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia stwierdza, ,,siedzenia powinny być przymocowane do nadwozia, również gdy są przesuwane, w sposób uniemożliwiający niezamierzone zmiany ich położenia". Zatem skoro uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne oraz badanie wyposażenia auta to niewątpliwie opierał się na tym przepisie. Skoro więc stwierdził obecność 7 miejsc siedzących, to spełniały one wymóg dla określenia miejsc siedzących wynikający z w/w rozporządzenia, a więc trwałego przymocowania do nadwozia. Po 3 latach przeprowadzając oględziny auta nie stwierdzono śladów kotwiczenia , mocowania siedzeń. W tych okolicznościach niewiarygodne jest twierdzenie, że auto nie zostało przebudowane. Należy stwierdzić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie zarzucił nierzetelności ustaleń diagnosty, poza tym w trakcie postępowania nie przejawiał inicjatywy dowodowej. Odnosząc się do oznaczenia niniejszego pojazdu przez producenta jako " commercial" to należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. wynikające również z orzecznictwa NSA, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej, a nie producenta, nawet gdyby towary, a w tym przypadku samochód, były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego. Nie ulega wątpliwości, że nabyty w Niemczech pojazd przez S. W. samochód osobowo – towarowy Land Rover Defender był przewidziany zasadniczo do przewozu osób. Bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego jest wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym, bowiem dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. W tym zakresie niezasadne jest stanowisko skarżącego, że organ dopuścił się nielogiczności, stwierdzając najpierw, że wpis w karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu, a następnie potraktował jako dowód, dokument badania technicznego pojazdu. Argumentacja ta dowodzi, że skarżący nie rozumie, że dla organu celnego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym przypadku skoro ustalono w badaniu technicznym, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących to właśnie ten dowód jest istotny dla ustalenia właściwej klasyfikacji. Właśnie prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy według Nomenklatury Scalonej (CN) oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojazd należało zakwalifikować jako samochód osobowy (pozycja 8703), czy jako samochód ciężarowy. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania, wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym jak wyżej wskazano nie przesądza o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim istotne jest ustalanie przeznaczenia pojazdu. W przypadku, gdy konstrukcja pojazdu oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, to taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów CN 8703. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. W. pojazd Land Rover Defender należało zakwalifikować jako samochód osobowy. Przesądzające cechy takiej klasyfikacji to liczba 7 miejsc siedzących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Należy zaznaczyć, że S. W. obecnie podnosi, iż zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym pojazd miał 2 miejsca siedzące, ale ta okoliczność została skutecznie zakwestionowana przez wydany dokument polskiego diagnosty, który jednoznacznie stwierdził, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Organy celne w przedmiotowej sprawie dokonały rzetelnej oceny dowodów. Dowody oceniły w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, stosując zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Sąd podziela tę ocenę. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i wyczerpująco. Zarzuty skarżącego naruszenia art. 122, art. 187, art.191 ord. pod. przez organ drugiej instancji są nie zasadne na co wyżej wskazał sąd. Organ prawidłowo rozstrzygnął więc, co do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Dokonał właściwej klasyfikacji taryfowej oraz prawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Lodzi z 23 maja 2011r należy stwierdzić, iż nie dotyczy ona przedmiotowego stanu faktycznego. Interpretacja dotyczy przypadku nabycia w UE pojazdu ciężarowego, a przebudowanego później w Polsce na samochód osobowy. W związku z tym interpretacja ta jest nieprzydatna w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.