I SA/Ke 565/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) stwierdził, że stanowisko L,B. przedstawione we wniosku z 18 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej odprawy pieniężnej, jest nieprawidłowe. 1.2. W stanie faktycznym sprawy wnioskodawczyni podała, że pracowała od 1 grudnia 2000 r. do 30 października 2015 r. w Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalu Dziecięcym w K., który został połączony z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w K. (Szpital) na podstawie uchwały nr XII/182/15 Sejmiku Województwa Ś. z 10 lipca 2015 r. oraz porozumienia między pracodawcami z 15 września 2015 r. Wnioskodawczyni pracowała w Szpitalu w okresie od 31 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W dniu 31 grudnia 2015 r. wnioskodawczyni odeszła z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (Program). Rozwiązanie z pracodawcą umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika 31 grudnia 2015 r., zgodnie z ustawą z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach Programu otrzymała: 1. odprawę w kwocie trzymiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 18.214 zł 92 gr, zgodną z Programem, należną na podstawie ww. ustawy z 13 marca 2003 r.; 2. rekompensatę z Programu za rozwiązanie stosunku pracy w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 36.429 zł 84 gr, której wysokość i zasady ustalenia wynikały z Programu w związku z redukcją zatrudnienia w 2015 r. Powyższe świadczenia wypłacono wnioskodawczyni jednorazowo w styczniu 2016 r. Od tej kwoty pracodawca pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych. Z racji wieku oraz braku wolnych miejsc w nowej strukturze organizacyjnej pracodawcy, wnioskodawczyni nie mogła kontynuować zatrudnienia co skutkowało pogorszeniem jej sytuacji materialnej. Poza świadczeniami z Programu nie dostała żadnych świadczeń. Zgodnie z § 4 Programu, rozwiązywanie umów o pracę oraz przyznanie i wypłata świadczeń określonych w Programie odbywa się na podstawie: kodeksu pracy; ww. ustawy z 13 marca 2003 r.; rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczególnych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop; rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 8 października 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop; warunków określonych w Programie. Program jest innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym - art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródła prawa pracy. Program ma na celu stworzenie pracownikom Szpitala warunków wspierających podejmowanie dobrowolnych decyzji o kontynuowaniu kariery zawodowej poza Szpitalem i polega na dopuszczeniu przez Dyrektora prawnej możliwości złożenia przez pracownika oświadczenia woli, tj. deklaracji rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, na zasadach i w terminach przewidzianych w Programie, a następnie rozwiązaniu umowy o pracę w tym trybie art. 30 § 1 pkt 1 K.p. w zw. z art. 10 § 1 ustawy z 13 marca 2003 r., po uzyskaniu zgody Dyrektora. W przypadku indywidualnej decyzji o odejściu ze Szpitala w ramach Programu, Szpital zaproponuje pracownikom dodatkowe świadczenia finansowe. Świadczenia te w całości pokrywają wszystkie należności wobec pracownika przewidziane przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa pracy, w tym w szczególności w ustawie z 13 marca 2003 r. Program pozostawia pracownikom możliwość podjęcia samodzielnej decyzji o skorzystaniu z instrumentów finansowych i poza finansowych, proponowanych przez Szpital, przewidujących udzielenie pomocy pracownikom w poszukiwaniu nowych możliwości zatrudnienia. Wnioskodawczyni przystąpiła do Programu dobrowolnie. Deklarację wnioskodawczyni złożyła 29 lub 30 grudnia 2015 r. Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumień stron zostało zawarte 30 grudnia 2015 r. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała na § 8 ust. 1 lit. a i b, ust. 2, ust. 3 Programu określające rodzaj, wysokość i warunki świadczeń przysługujących pracownikowi, który został włączony do Programu. Wnioskodawczyni wskazała, że wyżej opisane połączenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nastąpiło poprzez przeniesienie całego mienia Wojewódzkiego Specjalistycznego Szpitala Dziecięcego im. W. B. w K.(przejmowanego) na Szpital (przejmujący). 1.3. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała czy otrzymana przez nią odprawa i rekompensata podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Organ wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej odprawy pieniężnej. 1.4. Zdaniem wnioskodawczyni, odprawa jaką dostała jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 462/15, w którym wskazano, że: przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w powołanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r, co wynika z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328, ze zm.). Dokonana w 2014 r. zmiana to nadanie nowego brzmienia wprowadzeniu do wyliczenia przez dodanie do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., tj. układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Dokonując powyższej nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zmieniono zaś w żadnym zakresie wyjątków będących wyłączeniami ze zwolnienia określonego tym przepisem. We wniosku o interpretację przedstawiono stanowisko, które podtrzymywano cały czas, wspierając je dodatkowo wieloaspektową argumentacją. Twierdzono, że odprawa pieniężna otrzymana w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta, przewidziana w regulaminie PDO (obok innych świadczeń), jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o "odszkodowaniach" i "zadośćuczynieniach", to odprawy nimi nie są, zapewne dlatego, że się tak nie nazywają. Wskazano bowiem, że "gdyby świadczenie wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy rzeczywiście miało charakter odszkodowania zapewne nosiłoby taką właśnie nazwę". Wyrażono w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcję, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 K.p., a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy, że w wyniku przystąpienia do PDO poniesiono stratę, utracono bowiem źródło zarobkowania, pozbawiono prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Jakkolwiek, z całkowicie odmiennych przyczyn zauważono, że interpretując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że ustawodawca w ich tekście posługuje się określeniem "odprawa". W zakresie wyłączeń wskazuje bowiem, że wyjątkiem od zwolnienia są: określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b) oraz odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. e). Taka redakcja analizowanego przepisu oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. W świetle powyższego, uzasadniony będzie zatem wniosek, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odprawa to rodzaj czy też forma odszkodowania. Wywodzenie natomiast, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone omawianym przepisem kłóci się w sposób oczywisty z gramatyczną wykładnią tego przepisu. Odprawa podlega zwolnieniu na podstawie wymienionych przepisów ustawy podatkowej. Zwolnienie świadczenia otrzymanego w ramach PDO przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zmiana ww. przepisu polegała na nadaniu mu nowego brzmienia we wprowadzeniu do wyliczenia przez objęcie zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Nie uległy zmianie wyjątki określone dotychczas w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że przepisy te w zmienionym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Wysokość i zasady ustalania świadczenia mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy regulaminu PDO, jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w ww. przepisach kodeksu pracy. W kwestii czy wypłacona, w ramach PDO, odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia", z wyjątkiem "odpraw" wskazuje, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przy przyjęciu hipotezy o racjonalności ustawodawcy, analizowany przepis został ukształtowany w sposób celowy i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a), b) i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zbliżonych do siebie charakterem świadczeń. Celem analizowanych przepisów jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenia łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku. Świadczenia wypłacone na podstawie regulaminu PDO, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Skoro zatem odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia, na gruncie art. 21 ust. 1 pakt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. W zakresie trzeciego warunku, wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Również nie jest ona odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa, ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy bowiem taka została skarżącemu także wypłacona i nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. W związku z powyższym, wypłacona odprawa z ZUZP stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające przedmiot opodatkowania (art. 9 ust. 1) i źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1) oraz zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3. Zaznaczył, że zwolnieniem określonym w ww. przepisie objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, art. 8 stosuje się odpowiednio w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jeżeli przyczyny te stanowią wyłączny powód uzasadniający wypowiedzenie stosunku pracy lub jego rozwiązanie na mocy porozumienia stron, a zwolnienia w okresie nieprzekraczającym 30 dni obejmują mniejsza liczbę pracowników niż określona w art. 1. 1.6. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że odprawa pieniężna wypłacona wnioskodawczyni w 2016 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 marca 2003 r. nie jest zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wypłacana na podstawie tej ustawy stanowi dla wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. 1.7. Dyrektor wskazał ponadto, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów. Jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. 1.8. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku (sygn. akt I SA/Go 462/15), Dyrektor wskazał, że orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, tj. zwolnienia z opodatkowania odprawy, otrzymanej na podstawie przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Natomiast przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny dotyczy odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 marca 2003 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację L. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną wykładnie przepisów prawa poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. 2.2. W ocenie skarżącej wypłacone jej odszkodowanie zostało wypłacone w drodze porozumienia z pracodawcą, a wynika z Regulaminu Dobrowolnych Odejść będącego regulaminem, o którym mowa w art. 9 §1 K.p. Świadczenie to nie będzie wypłacane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani też nie będzie stanowiło odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, jak też nie będzie wynikało z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie wypłaconego odszkodowania nie można uznać za przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wypłacone zostało z powodu redukcji etatów i konieczności zwolnień. Niemożność dłuższego zatrudniania pracowników powstała z winy pracodawcy, nie zaś pracowników. Dowodzi to deliktu po stronie pracodawcy, który w rezultacie zaproponował Program, który w domyśle jest formą zadośćuczynienia za swój delikt. 2.3. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, na którą powołuje się organ w przedmiotowej interpretacji, uwzględnia możliwość uznania POD jako odszkodowania pod warunkiem, że POD ma charakter deliktu z winy pracodawcy. Dyrektor w wydanej interpretacji nie uznał jednak, ani też nie przeanalizował w sposób wyczerpujący sposobu wypłaty pieniędzy dla wnioskodawczyni, z którego wprost wynika, że wypłata miała charakter odszkodowania. W przedmiotowej interpretacji organ w konkluzji dochodzi do absurdu prawnego gdzie powołując się na ww. interpretację ogólną uznaje, że będzie miała ona zastosowanie jednak stanowisko wnioskodawczyni jest niezasadne. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organ interpretacyjny w wydanej w zaskarżonej interpretacji nie powołał się w żadnej części na ww. interpretację ogólną. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369), dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze. 3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., jest nieuzasadniony. Kwestią sporną w sprawie jest kwestia opodatkowania otrzymanej przez skarżącą odprawy. Zdaniem skarżącej świadczenie to powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ stanowi zadośćuczynienie za delikt pracownika. W ocenie organu natomiast odprawa ta podlega opodatkowaniu, ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b jest wyłączona spod zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.3. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Ponadto do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mogą mieć zastosowania wyłączenia, o których w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g u.p.d.o.f. 3.4. W niniejszej sprawie, przedstawiając stan faktyczny sprawy, strona wskazała wprost, że w ramach Programu otrzymała odprawę w kwocie trzymiesięcznego wynagrodzenia w wysokości 18.214 zł 92 gr, zgodną z Programem, należną na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W świetle powyższego niezrozumiałe jest zawarte w skardze stanowisko, że omawiane świadczenie nie będzie stanowiło odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika Z kolei powołana przez stronę ustawa jest ustawą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., co oznacza że otrzymane przez skarżącą świadczenie objęte jest wyłączeniem od omawianego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji organ nie był zobowiązany do rozważania charakteru uzyskanej przez stronę odprawy pod kątem przesłanek zwolnienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.5. Niemniej jednak odnosząc się do stanowiska zawartego w skardze według, którego otrzymana przez skarżącą odprawa stanowi zadośćuczynienie za delikt pracownika, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany już jest pogląd, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników świadczenia nie stanowią odszkodowania czy zadośćuczynienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza że nie są objęte zwolnieniem określonym w tej regulacji, nawet w sytuacja gdy nie obejmuje ich wyłączenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a-g u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2517/16 i powołane w nim orzecznictwo; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznajćy niniejsza sprawę pogląd ten podziela. Z argumentacji wynikającej z powyższych wyroków wynika, że świadczenia otrzymywane przez pracowników w ramach programów dobrowolnych odejść nie wypełniają ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego. W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Odnosząc powyższe do świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach programów dobrowolnych odejść (w tym odpraw) należy wskazać, że wypłacane one są jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy, a zatem mają na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane były ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez pracownika do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy), nie mógł być uznany za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowanej wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. 3.6. W konsekwencji zarzuty zawarte w skardze nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy wskazać, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, na którego argumentacji skarżąca oparła swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji dotyczył, co prawidłowo zauważył organ, odmiennego stanu faktycznego, tj. zwolnienia z opodatkowania odprawy, otrzymanej na podstawie przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny dotyczy natomiast odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.