I SA/Ke 571/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J. Ż. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z [...] r., nr [...] określającą JŻ. wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 498,64 zł. Organ podał, że w dniu 29 kwietnia 2011 r. J. Ż. złożył w Urzędzie Skarbowym w K.W. zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2010, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy oraz dochód z emerytury. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wydatków wykazanych w PIT-0 (wydatki na cele rehabilitacyjne) podatnik wykazał łączny dochód do opodatkowania w wysokości 27795,29 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 4447,08zł. Po pomniejszeniu podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne podatnika należny podatek dochodowy od osób fizycznych wykazano w wysokości 2013 zł. Po uwzględnieniu sumy pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 2362 zł, podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 349 zł. Na postawie informacji znajdujących się w aplikacji CZM dotyczącej czynności majątkowych Urząd Skarbowy w K.W. ustalił, że J. Ż. w okresie od 2006 r. do 2009 r. dokonał nabycia niezabudowanych nieruchomości na terenie gmin B. i S., udokumentowanych 48 aktami notarialnymi dotyczącymi umowy przeniesienia własności oraz 4 aktami dotyczącymi umowy sprzedaży. W poszczególnych latach liczba i kwota transakcji wyniosła odpowiednio: w 2006 r. - 1 transakcja na kwotę 23765 zł; w 2007r. - 50 transakcji na kwotę 545 850 zł oraz w 2009 r. - 1 transakcja na kwotę 360 000 zł. W w/w okresie podatnik dokonał również zbycia nieruchomości na podstawie aktów notarialnych. W 2007 r. były to 3 transakcje zbycia na kwotę 1 580 000 zł; w 2008 r. - 2 transakcje na kwotę 1 370 000 zł; w 2009 r. - 3 transakcje na kwotę 5 463 688 zł; w 2010 r. - 1 transakcja na kwotę 12 000 zł, a w 2013 r. 2 transakcje na kwotę 80 000 zł. Organ opisał nieruchomości jakie J.Ż. nabył w latach 2007 i 2009, oraz które zbył w latach 2009, 2010 oraz 2011. Podniósł, że w złożonym przez J.Ż. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku ze stwierdzonymi i w trakcie kontroli nieprawidłowościami organ I instancji, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z 24 czerwca 2016 r. określił JŻ. wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2498,64 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz wyjaśnił znaczenie poszczególnych elementów tej definicji. Ustalił, że tego rodzaju działalność była prowadzona przez J. Ż., który w latach 2009, 2010, 2013 dokonał sprzedaży 58 działek. W 2010 roku dokonał zbycia działki o nr 42/1 o powierzchni 0,41 ha na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 297/2010 z dnia 11 stycznia 2010 r. B. B.. Dlatego też przychód uzyskany w 2010 r. z tytułu dokonanej transakcji, zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność J. Ż. miała charakter zarobkowy. Jakkolwiek sprzedaż w roku 2010 jednej działki dokonana została ze stratą, w ocenie organu całą działalność należy rozpatrzeć w dłuższym okresie czasu, a transakcję sprzedaży dokonaną w 2010 roku należy uwzględnić jako kontynuację działalności z okresów wcześniejszych. W 2009 r. podatnik dokonał dwóch transakcji sprzedaży działek, których cena sprzedaży przewyższała 25-krotność ceny ich zakupu w przypadku transakcji zawartej z firmą S. K. Sp. z o.o., oraz 2-krotność ceny ich zakupu - w przypadku transakcji zawartej z firmą K. S.A. Cena sprzedaży 1 m2 wyniosła odpowiednio 32,89 zł i 7,93zł. Ceny te przewyższały średnie wartości nieruchomości o charakterze rolnym i leśnym, które zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29.07.2015 r. na tamtych terenach kształtowały się w granicach od 1,50 zł do 5 zł za m2 (rolne) i od 2 zł/m2 do 5 zł/m2 (leśne). O zarobkowym charakterze działalności świadczą również transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika w latach poprzednich. Zdaniem organu działalność wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły - przemawiają za tym nie tylko działania podatnika w latach 2009-2013, ale również we wcześniejszym okresie. W latach 2006 - 2009 J.Ż. dokonał 52 transakcji nabycia nieruchomości na terenie gmin B. i S., które następnie zbywał w latach 2007 - 2013. Sprzedawał a następnie ponownie nabywał działki. Istotne znaczenie przy zakupie i sprzedaży przez J. Ż. nieruchomości na terenie gminy S. i B. miała prowadzona nieopodal inwestycja w zakresie budowy autostrady na odcinku K. - T.: oraz objęcie terenów gmin B. i S. koncesjami na eksploatowanie kruszyw naturalnych wydanymi przez Marszałka Województwa M.. Prowadzenie tego typu inwestycji wymaga dostarczenia dużych ilości kruszywa budowlanego. Biorąc pod uwagę duże doświadczenie JŻ. w handlu nieruchomościami gruntowymi (co wynika z zeznań świadka M. K., jak również z zeznań samego podatnika) organ uznał, że jego działania nie miały charakteru przypadkowego, wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji. Dokonując zakupu i sprzedaży nieruchomości działał on w sposób zorganizowany i świadomy z nastawieniem na zysk wiedząc, że w okresie trwania inwestycji nastąpi duży popyt na surowce budowlane. W początkowym okresie budowy autostrady poczynił znaczne nakłady na zakup gruntów i wykorzystał swoje powiązania z firmą S.-K. sp. z o.o., aby sprzedać jej nieruchomości ze znacznym zyskiem, tym bardziej, że jako pracownik tej spółki znał jej zamiary inwestycyjne. Ponadto JŻ. w 2009 r. dokonał sprzedaży nieruchomości również dla firmy K. S.A., która, jak wynika z protokołu przesłuchania jej Prezesa J.B., dokonała ich nabycia w celu eksploatacji kruszywa. Organ przedstawił zeznania świadków wskazując, że wynika z nich JŻ. był zainteresowany zakupem działek i kontaktował się z właścicielami nieruchomości w celu ich nabycia Zdaniem organu zachowania podatnika jednoznacznie wskazują, że podejmował on działania jak profesjonalny handlowiec, ponosił w związku z tym koszty, a ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika który twierdził, że sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni kilku lat nie daje podstaw do uznania, że prowadził on działalność gospodarczą. Twierdzeniu temu przeczy wielkość zawieranych transakcji, na mocy których strona powiększała stan własności nieruchomości jak i wyzbywała się części z nich. Nieruchomości te położone były w różnych miejscowościach, niejednokrotnie znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania podatnika. Aktywność podatnika na rynku nieruchomości nie ograniczyła się do transakcji sprzedaży zawartych w 2009 r., bowiem w następnych latach strona wyzbywała się dalej działek nabytych w latach wcześniejszych, co świadczy o zorganizowanym charakterze działalności. Zdaniem organu zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się bowiem na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że JŻ. zmierzał faktycznie do utworzenia gospodarstwa rolnego w zakresie hodowli zwierząt, ponieważ oprócz zakupu gruntów podatnik nie poczynił w tym zakresie żadnych innych kroków, jak również nie użytkował zakupionych nieruchomości, nie posiada żadnych maszyn rolniczych, nie korzystał też z żadnych usług zewnętrznych w zakresie uprawy, nie składał wniosku do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w celu otrzymania dopłat bezpośrednich, a większość sprzedanych w 2009 r. działek znajduje się w różnych miejscach gmin S. i B. znacznie oddalonych od siebie. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że miało miejsce gospodarowanie własnym majątkiem nakierowanym na inny, niż działalność gospodarcza cel. Majątek osobisty - co do którego zasadnym byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego - to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, gdyż sprzedane w latach 2009, 2010 i 2013 nieruchomości gruntowe nie były przez podatnika użytkowane, a ich sprzedaż na przestrzeni kilku lat, nie miała jak wcześniej wskazano charakteru okazjonalnego. Jako niezasadny organ ocenił zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art.14b § 1 w związku z art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odnośnie stanu faktycznego i prawnego, który został zawarty w interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że pisemna interpretacja znak PD.l/PD.2-415/4/07 z dnia 6 sierpnia 2007 r wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i uwzględniała, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią część gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą - nie utracą charakteru rolnego i leśnego. W dniu 13 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, w której zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z 6 sierpnia 2007 r. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży gruntów oznaczonych jako lasy i grunty leśne. W decyzji tej wskazano, że przychód (dochód) ze sprzedaży tego rodzaju gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według określonych zasad. Zapisy powyższe będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje będą związane z gospodarowaniem własnym majątkiem i nie mają charakteru działalności gospodarczej, co jasno wynika z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w/w ustawy. W przedmiotowej sprawie w czasie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez JŻ. nie dotyczył majątku osobistego, lecz odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Tym samym przedstawiona we wniosku sytuacja odbiega od rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a zatem interpretacja ta nie może więc chronić podatnika przed zapłatą podatku. Za nieuzasadniony organ ocenił zarzut naruszenia art. 5a ust. 1 pkt 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozpatrzenia sprawy, którą to zasadę tę należało odnieść do przedstawionej w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że zasada ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Zapis ten dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie organu, bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanki określające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zaistniały w 2010 r. Okoliczności o jakich mowa w tym przepisie miały miejsce wyłącznie w postępowaniu podatkowym za 2009 r. Na powyższą decyzję JŻ. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 5a ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie do oceny stanu prawnego przedmiotowej sprawy, 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy ocenie stanu prawnego sprawy, 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz art. art. 14k tej ustawy (obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji) - poprzez wydanie decyzji odnośnie stanu faktycznego i prawnego objętego interpretacją indywidualną właściwego organu podatkowego; III. Naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015 - poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że jego działań polegających na zakupie nieruchomości rolnych i późniejszej ich odsprzedaży nie można uznać za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Na istnienie przesłanek do dokonania takiej kwalifikacji nie wskazuje bowiem żaden ze zgromadzonych dowodów. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy położonymi w gminach B. i S. terenami objętymi koncesjami na wydobycie kruszywa, prowadzeniem inwestycji w zakresie budowy autostrady na odcinku K. – T. a jego działaniami. Żadna z działek zakupionych i sprzedanych przez podatnika nie została objęta wydobyciem kruszywa i nie utraciła charakteru rolnego. Organ bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność jego zeznań, co do rzeczywistego zamiaru utworzenia gospodarstwa rolnego opierając się na fakcie zatrudnienia w firmie SK. Sp. z o.o. Zakup działek na rzecz firmy SK. miał miejsce przed rokiem 2009 i dotyczył terenu gmin Ł. i P.. Ponadto, jak stwierdzają same organy podatkowe, podatnik działał nie we własnym imieniu, ale na rzecz swojego pracodawcy. Skarżący podniósł, że utworzenie gospodarstwa rolnego na terenie M. wymaga w praktyce zawsze podjęcia szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności oraz pewnego stopnia zorganizowania. Podyktowane to jest dużym rozdrobnieniem areału rolnego, w którym występują przeważnie nieduże działki, należące wielokroć do wielu współwłaścicieli. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwalifikowania aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonana ocena zebranych dowodów świadczy o dążeniu przez organy podatkowe do uzasadnienia postawionej przez nie tezy. Jednocześnie organy nie dają wiary twierdzeniom strony, pomimo braku bezpośrednich dowodów wykluczających wiarygodność tych twierdzeń. Skarżący wskazał, że analiza treści wydanej w sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne wydanego rozstrzygnięcia nie czyni zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkuje w konsekwencji naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego brak było podstaw do zastosowania art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest bowiem spełnienia przesłanki ciągłości działań podatnika w kontekście realizowanego przedsięwzięcia, którym było utworzenie gospodarstwa rolnego. Działania podatnika miały charakter jednorazowy, w tym sensie, że zmierzały do skupienia odpowiedniej dla planowanego gospodarstwa ilości działek. Sprzedaż była następstwem zmiany planów podyktowanych względami zdrowotnymi. Organy podatkowe nie odniosły się do zeznań strony odnoszących się do tych kwestii, jak również nie wskazały przyczyn, dla których odmówiły tym zeznaniom wiarygodności Skarżący zarzucił, że stanowisko organów, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, gdy sprzedaż dotyczy majątku osobistego i nie ma charakteru działalności gospodarczej nie zostało poparte żadną analizą, ani rzeczową polemiką z argumentacją prezentowaną przez stronę postępowania. W ocenie skarżącego, określając warunki zwolnienia ustawodawca nie ograniczył zakresu jego stosowania do sprzedaży dokonywanej poza działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z literalną i ścisłą wykładnią sprzedaż działek w przedmiotowej sprawie również korzystała ze zwolnienia. Istotnym jest bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nieruchomości nie utraciły w związku ze sprzedażą pierwotnego charakteru, a jest to w zasadzie jedyny warunek zastosowania zwolnienia, jaki można wyprowadzić z powołanej regulacji prawnej. Przepis art. 21 odnosi się do wielu kategorii przychodów, w tym także osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawierając też wyraźne wyłączenia (np. odszkodowania art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a). Brak jednoznacznego wyłączenia wyklucza zatem możliwość uznania, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnych osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. art. 14k tej ustawy skarżący powołał się na ochronę wynikającą z interpretacji zawartej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2007 r. w sprawie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z 6 sierpnia 2007 r. Wbrew stanowisku organu odwoławczego przedstawiony stan faktyczny nie różnił się od ustalonego przez organy w toku postępowania podatkowego. Działania JŻ. nie posiadały cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność ta i tak powinna być uznana za niemającą znaczenia z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie wyłączył zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i interpretację ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015, nr PK4.8022.44.2015 skarżący wskazał na istotę zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wykładnia art. 2a zobowiązuje organy podatkowe, aby zasadę in dubio pro tributario stosowały nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Naruszenie tej zasady wyprowadził z nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz wadliwej oceny oceny materiału dowodowego bez rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w następstwie czego uznano, że aktywność JŻ., pomimo, że odnosiła się do majątku osobistego miała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.W. z [...] r. określającą J.Ż. wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla kontroli przedmiotowej decyzji kluczowe znaczenie ma kwestia dopuszczalności orzekania przez organ II instancji o wysokości straty poniesionej w 2010 r. Zagadnienie to stanowiło przedmiot rozbieżnych poglądów wyrażonych orzecznictwie sądowym. W części wyroków przykładowo z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12; 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1367/13; 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowano stanowisko, że decyzja określająca wysokość straty może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Teza ta odwołuje się między innymi do regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., z których wynika prawo podatnika do obniżenia o wysokość straty dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Według drugiej linii orzeczniczej reprezentowanej przykładowo w wyrokach z 11 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1005/13 oraz 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Tezy tych wyroków odwoływały się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 podjętej w sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości straty. Kwestię możliwości określenia straty po upływie terminu przedawnienia przesądziła ostatecznie uchwała z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, w której skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Pogląd wyrażony w tej uchwale o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji z podatkowej 29 września 2014 r., jest zbieżny z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. NSA w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r. wskazał, że strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego. W przypadku, gdy koszty są większe od przychodu powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do odliczenia w latach następnych. Ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów należy dokonywać łącznie, we wzajemnym związku. Przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. NSA odwołał się też do argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w której NSA orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Podkreślił, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Odwołując się do treści art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji RP, wskazał, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego. Jakkolwiek uchwała zapadła w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych to jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Uwzględniając treść uchwały należy stwierdzić, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie kwestii przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2011 r., termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia i skutkujące jego przedłużeniem. Jak wyjaśnił NSA w wyroku II FSK 1244/16 "Skoro przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, (choć nie wynika to wprost z tego przepisu) to w konsekwencji należy uznać, że zastosowanie w takim przypadku znajdą także regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia" Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została po jego upływie, czego organ nie wziął pod rozwagę. Organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać kwestię przedawnienia i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. Organ nie odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia nie wyjaśnił, czy miały miejsce zdarzenia wpływające na bieg terminu. Upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy uniemożliwia również kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., (nie wystąpiły żadne zdarzenia skutkujące przedłużeniem terminu), to tym samym również orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie określenia wysokości starty za ten rok musiało być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu, organ uwzględni przestawioną argumentację prawną. Związany stanowiskiem Sądu podejmie stosowne rozstrzygnięcie po uprzednim ustaleniu czy upływ terminu przedawnienia skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego za 2010 r., czy też wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a tym samym czy jest uprawniony do orzekania w zakresie straty. Z uwagi na konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia Sąd nie dokonał oceny zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 250 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 240 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153)