I SA/Ke 573/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...] r. nr [...] odmawiające W. Ż. uzupełnienia i sprostowania decyzji z [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wnioskiem z 15 stycznia 2015 r., W. Ż. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. I., zwrócił się na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.- K. wydanej [...] r. decyzji nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8056 zł. W opinii wnioskodawcy, decyzja wymagała uzupełnienia poprzez określenie łącznej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. wydania pełnego rozstrzygnięcia objętego zakresem prowadzonego postępowania podatkowego, wyznaczonym przez jego przedmiot określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 3 sierpnia 2012 r. albo poprzez jednoznaczne i wyraźne wskazanie, że jest to decyzja częściowa, a także poprzez określenie łącznej kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości, a także poprzez wskazanie podstaw właściwości rzeczowej i funkcjonalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., co do wydania przedmiotowej decyzji. Podatnik wskazał także, że decyzja wymaga sprostowania w zakresie pouczenia o przysługujących stronie środkach prawnych, ponieważ w decyzji nie wskazano, wbrew literalnemu brzmieniu art. 213 Ordynacji podatkowej, czy istnieje możliwość poddania jej kontroli sądu administracyjnego, przez skierowanie skargi do sądu administracyjnego. Podatnik wniósł także o uzupełnienie decyzji, w zakresie pouczenia o możliwości skierowania powództwa do sądu cywilnego (jako sądu powszechnego) w zakresie dochodzenia odszkodowania za niezgodne z przepisami rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Treść przepisu dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Nie może on dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia decyzji. W ocenie organu żądania zawarte we wniosku są sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. Z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynika jednoznacznie, że podstawowym okresem rozliczeniowym w VAT jest miesiąc, a tym samym decyzja organu podatkowego musi obejmować okres odpowiadający miesięcznemu okresowi rozliczeniowemu. Podobnie stanowi Ordynacja podatkowa w art. 21 § 3. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony dotyczącego uzupełnienia decyzji w zakresie określenia łącznej wysokości zobowiązań w VAT za okresy inne niż miesiąc objęty decyzją wymiarową. Powyższe przepisy wskazują również na brak obowiązku określenia łącznej kwoty odsetek za zwłokę obejmujących cały okres będący przedmiotem postępowania podatkowego oraz na brak podstawy prawnej do naliczania w decyzji wymiarowej jakiejkolwiek kwoty odsetek za zwłokę. W związku z tym bezpodstawne było także żądanie strony dotyczące uzupełnienia przez organ podatkowy decyzji poprzez jednoznaczne i wyraźne wskazanie, że jest to decyzja częściowa. 1.4. Odnosząc się do zarzutu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji odniósł się pośrednio do wniosku o uzupełnienie decyzji o wskazanie podstaw właściwości rzeczowej i funkcjonalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. stwierdzając, że żądania zawarte we wniosku są sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. Organy podatkowe zobligowane są przepisami Ordynacji podatkowej do przestrzegania właściwości z urzędu. Podatnik kwestionując właściwość organu wydającego rozstrzygnięcie, może podnieść tę kwestię w zarzutach odwołania, ponieważ pośrednio zarzut taki zmierzał będzie do weryfikacji orzeczenia. W związku z tym żądanie takie będzie wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji. 1.5. Z kolei odnośnie wniosku o sprostowanie przedmiotowej decyzji, organ wskazał, że w świetle art. 127, art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. służy prawo wniesienia odwołania wyłącznie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Takie pouczenie zostało zawarte w przedmiotowej decyzji. Skargę na decyzję podatkową w zakresie wymiaru podatku wnosi się natomiast dopiero od decyzji organu odwoławczego i informacja ta powinna się znaleźć w pouczeniu zawartym w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Organ wyjaśnił ponadto, powołując art. 260 Ordynacji podatkowej, w stosunku do jakich decyzji może zostać wniesione powództwo do sądu lub skarga i stwierdził, że decyzje takie nie zapadły. Stosownie zaś do art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu lub skarga, winna zawierać pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi. Na wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję wymiarową w zakresie VAT, nie służy natomiast powództwo do sądu powszechnego ani skarga do sądu administracyjnego, a jedynie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., o czym strona została prawidłowo poinformowana. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie W. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił niezgodność z prawem tego postanowienia, w szczególności z art. 213 oraz art. 210 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w decyzji pierwszej instancji organ pominął informację czy może od niej zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego. Brak w tym zakresie powoduje, że podatnik nie ma pełnej informacji o zakresie swoich uprawnień wynikających z procedury podatkowej i sądowo-administracyjnej. Decyzja organu I instancji powinna informować o prawie wniesienia powództwa do sądu powszechnego ponieważ decyzja ta może stać się decyzją ostateczną i w stosunku do niej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego. 2.3. W ocenie skarżącego niezgodna z przepisami jest interpretacja dokonana przez organ, który uznał że na wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję wymiarową w zakresie VAT nie służy powództwo do sądu powszechnego ani skarga do sądu administracyjnego, a jedynie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., o czym strona została prawidłowo poinformowana, ponieważ obowiązek pouczenia dotyczy decyzji verba legis "w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego", a taką decyzją jest każda decyzja wymiarowa pierwszej instancji. Ustawodawca podkreśla, że chodzi o decyzję, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego, co obejmuje sytuację możliwości wniesienia takiego powództwa w przyszłości po spełnieniu oznaczonych przesłanek. Zdaniem skarżącego organy nieprawidłowo zawężają konieczność pouczenia do sytuacji, gdy w danym momencie "na decyzję służy powództwo". Zawężenie takie wyłącza obowiązek pouczenia strony o prawie wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Podobnie jest w przypadku decyzji drugiej instancji, gdzie do wniesienia powództwa potrzebne jest wykonanie dalszych kroków proceduralnych, tak samo jak w przypadku ostatecznej decyzji pierwszej instancji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, i co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydane w warunkach art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji, o co wnioskowała strona w oparciu o § 1 art.213 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu. Stosownie do art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in.: rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, a decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera ponadto pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi. W kontekście powyższej normy, prawidłowo organ uznał (pkt 1.3.), że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony dotyczącego uzupełnienia decyzji w zakresie określenia łącznej wysokości zobowiązań w VAT za okresy inne niż miesiąc objęty decyzją wymiarową. Podstawowym bowiem okresem rozliczeniowym w VAT jest miesiąc, a tym samym decyzja organu podatkowego musi obejmować okres odpowiadający miesięcznemu okresowi rozliczeniowemu. Prowadzenie natomiast jednego postępowania podatkowego dotyczącego kilku miesięcy ma jedynie wymiar techniczny i nie może determinować sposobu rozstrzygania kwestii merytorycznych. Na pełną akceptację zasługuje również konstatacja organu, że jedynie decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu lub skarga – na co wskazuje art.210 § 2 Ordynacji podatkowej - winna zawierać pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi. W stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji (tu: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K.), określającej wysokość zobowiązania w VAT, nie służy powództwo do sądu powszechnego ani skarga do sądu administracyjnego, a jedynie prawo wniesienia odwołania. O prawie tym i sposobie jego realizacji strona została prawidłowo pouczona. Tym samym, organ prawidłowo zrealizował określony w art.121 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd nie podziela, również w kontekście przywołanej wyżej zasady informowania, twierdzeń strony jakoby organ miał zawsze obowiązek informowania czy może od decyzji zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego. Brak takiego pouczenia należy uznać za równoznaczny z brakiem takiego uprawnienia procesowego. Inaczej rzecz ujmując organ ma obowiązek pouczenia o przysługujących stronie uprawnieniach (tu: prawie do złożenia odwołania), a nie o tym jakie stronie uprawnienia nie przysługują. Podobnie, wbrew sugestiom skarżącego, organ ma obowiązek pouczenia o środkach zaskarżenia przysługujących stronie w danym konkretnym momencie procesowym (tu: o odwołaniu od decyzji organu I instancji), niezbędnych dla realizacji uprawnień procesowych strony. Organ podatkowy nie może antycypować wszelkich działań, czy też zaniechań procesowych strony i co za tym idzie informować o ich skutkach. Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie, strona została prawidłowo pouczona o zwykłym środku zaskarżenia (prawie do złożenia odwołania), co było adekwatne do sytuacji procesowej strony i w pełni zabezpieczało jej interes. 3.3. Podsumowując należy wskazać, że nie zostały spełnione przesłanki uzupełnienia, jak również sprostowania decyzji organu I instancji. W zaistniałej sytuacji organ podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.