I SA/Ke 58/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [..] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]nr [...] w przedmiocie: 1. określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych przez płatnika (J. M. S.) zaliczek od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, do czego był płatnik zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego, za czerwiec 2012 r. w kwocie 150 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 150 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 150 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 150 zł, październik 2012 r. w kwocie 148 zł, listopad 2012 r. w kwocie 148 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 148 zł; 2. określenia odpowiedzialności płatnika za wymienione w pkt 1 niepobrane i niewpłacone zaliczki i stwierdzenia, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością całym majątkiem; 3. umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do której pobrania, a następnie wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu był płatnik zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego, za maj 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że J.M.S. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "G. – S." J.M.S. w S. w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z 10 lipca 2008 r. pomiędzy J. S.(wynajmującym), a J.M.S. (najemcą) na czas nieokreślony. Do umowy najmu lokalu przedłożono aneks (brak daty sporządzenia), z którego wynika, że J.S. - wynajmujący, oddaje w użytkowanie J. M.S. - najemcy z dniem 31 sierpnia 2008 r. cały lokal wraz ze wszystkimi urządzeniami. J.S. jest leasingobiorcą sprzętu gastronomicznego na podstawie umów leasingu operacyjnego z 27 maja 2008 r. Istota sporu, zdaniem organu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z umową - porozumieniem z 23 kwietnia 2012 r. oraz umową o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. zawartą pomiędzy G.S., a firmą R. Sp. z o.o. we W. i umową — porozumieniem z 31 października 2012 r. zawartą pomiędzy G.S., firmą R. we W. i firmą K.U.K.-E.F.J. I.L.-H.-b.-V. P. Sp. z o.o. w O. oraz umową o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy firmą G.S., a firmą K.U.K.-E.F.J. doszło do przejęcia zakładu pracy przez nowych pracodawców, tj. firmę R., a następnie firmę K.U.K.-E.F.J., o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy (K.p.) a tym samym kto był pracodawcą przekazanych osób świadczących pracę na rzecz J.M.S. i na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał na obowiązki płatnika uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 8, art. 30 § 1, art. 30 § 4, art. 30 § 6) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze.zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 38 ust. 1a. Ustalił, że J.M.S. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. zatrudniała 12 osób, tj. J.C., M.R., P. P., M. S., I.Ż., M.Ś., R. C., M. R., K. Ł., M. B., G. J., M. Ś.na podstawie zawartych umów o pracę. Według oświadczenia strony w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. nie zatrudniała pracowników na umowy zlecenia, ani umowy o dzieło. W dniu 23 kwietnia 2012 r. została zawarta umowa - porozumienie pomiędzy firmą strony, a spółką R.. Przedmiotem umowy było przekazanie z dniem 1 maja 2012 r. na podstawie art. 231 K.p. pracowników przez firmę strony nowemu pracodawcy, tj. spółce R. na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do 30 kwietnia 2012 r. Wykaz imienny pracowników przejętych przez nowego pracodawcę stanowił załącznik nr 1 do umowy. Do umowy nie przedłożono ww. załącznika. Z chwilą przekazania pracowników J.M.S. nie rozwiązała umów o pracę z tymi pracownikami. Strona na żądanie organu przedłożyła 26 listopada 2013 r. wykaz pracowników przekazanych do spółki R. (R.C., J. C., P.K. z domu P., M.R., M.S., M.D. z domu Ś.i I. Ż.). Każdy przekazany pracownik otrzymał od strony pismo informujące o przejściu pracowników do nowego pracodawcy w myśl postanowień art. 231 K.p. W piśmie określono, że przyczyną przejścia pracowników jest porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału. Dla pracownika dotychczasowa treść stosunku pracy, zakres czynności jak również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z regulaminu pracy oraz regulaminu wynagradzania zachowują moc obowiązującą, W piśmie zawarto także zapis, że nie przewiduje się zmiany struktury zatrudnienia ani konieczności przekwalifikowania przejętych pracowników. W dniu 1 maja 2012 r. została zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą strony, a spółką R.. Przedmiotem umowy było świadczenie przez usługodawcę, tj. R. na rzecz usługobiorcy, tj. firmy strony usług polegających na kompleksowej obsłudze restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. W dniu 31 października 2012 r. została zawarta umowa porozumienie pomiędzy firmami: G.S., R. i K.U.K.-E.F.J. Zgodnie z tą umową dotychczasowy pracodawca, tj. R. przekazywał, a nowy pracodawca K.U.K.-E.F.J. przejmował wszystkich pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników. W umowie określono, że K.U.K.-E.F.J. przejmie na mocy art. 231 K.p. wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do umowy na warunkach identycznych, jakie mieli pracownicy do 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników. W piśmie z 28 lutego 2013 r., K.U.K.-E.F.J. i firma G.S. zgodnie oświadczyły, że umowę o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. rozwiązują na mocy porozumienia stron z dniem 28 lutego 2013 r. Z pisma wynika ponadto, że K.U.K. - E.F.I. 28 lutego 2013 r. przekazała pracowników do holdingu finansowego Przedsiębiorstwa Amerykańsko — Polskiego "S. – M." Sp. z o.o. w Ł.. Przekazanie nastąpiło na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r. pomiędzy firmą G.S. i S. – M.. Zawarte umowy jednoznacznie wskazują, że firma R., a następnie firma K.U.K-E.F.J. przejęła pracowników w trakcie trwania ich stosunku pracy z firmą G.S.. Po wygaśnięciu umowy o pracę z firmą G.S., firmy R. i K.U.K. - E.F.I. zawierały nowe umowy o pracę z przejętymi pracownikami. Według oświadczenia skarżącej od 1 maja 2012 r. do R. we W., a następnie do K.U.K. - E.F.I. przekazanych zostało 6 pracowników firmy G.S., tj. R. C., J. C., M. D. P. K., M. R., I. Ż.. Na podstawie wyjaśnień M. R. ustalono, że w okresie po 30 kwietnia 2012 r. w firmie G.S. prace świadczyli również K. B. (zatrudniony przez firmę R.) i K.P.. Organ przesłuchał K.B., M. S., M. D., P. K., J. C., R. C. i M. R.. Z zeznań świadków wynika, że wszyscy pracownicy otrzymali informacje o przejściu do nowego pracodawcy, tj. R.. Za pracę świadczoną w firmie strony wynagrodzenie pracownicy otrzymywali od spółki R.. Wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same jak przed przejściem do nowego pracodawcy, nadal pracowali w tym samym miejscu, na tym samym wyposażeniu, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków, faktyczny nadzór nad nimi sprawował dotychczasowy pracodawca, wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmowała właścicielka firmy G.S. J.M.S., a w przypadku harmonogramu czasu pracy wobec wszystkich pracowników M.R., pracownik administracyjny. W przypadku M. R. czasem pracy zarządzała właścicielka G.S.. Z ich pracy po przejściu do R. i K.U.K.-E.F.J, korzystała firma strony. Z zeznań M.R. wynika, że zakres jej obowiązków po przejściu do nowego pracodawcy nie uległ zmianie poza tym, że nie dokonywała wypłat wynagrodzeń pracownikom. W tym zakresie sporządzała i przesyłała za pomocą poczty elektronicznej lub faxem zestawienia osób dotychczas i nowo zatrudnionych oraz harmonogram ich czasu pracy za dany okres, a także dane dotyczące formy wypłaty wynagrodzeń (informację o rachunkach bankowych). M.R. zeznała również, że na podstawie przekazanych harmonogramów czasu pracy, pracownik firmy R., a następnie K.U.K.-E.F.I., naliczał wynagrodzenie pracownikom firmy G.S., po czym pocztą elektroniczną otrzymywała informację o wysokości sumy wynagrodzeń za dany miesiąc po uwzględnieniu rabatu w wysokości 40% (według umowy). Następnie informowała pracodawcę, tj. stronę, o kwocie wynagrodzeń. Pracodawca akceptował ten fakt i drogą elektroniczną przekazywała dane do firmy R., a w późniejszym okresie do firmy K.U.K.-E.F.I. Wyjaśniła, że na podstawie tych danych były wystawiane faktury VAT przez firmę R. i K.U.K.-E.F.I. Na podstawie sporządzonych i przesłanych przez nią harmonogramów czasu pracy usługodawcy (R. i K.U.K.-E.F.I.) sporządzali listy płac, które nie były dostarczane do firmy G.S.. Zeznała, że na początku zawartej umowy, przekazana została informacja do firmy R. o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, była to kwota wynagrodzenia brutto, wynikająca z umów o pracę bądź w dalszym okresie z przeszeregowania. Organ przywołał zeznania J. M. – S., że informacje o możliwościach przekazania pracowników do nowego pracodawcy uzyskała od przedstawiciela firmy R., który przybył do jej firmy z taką ofertą. Wyjaśniła, że spółka R. w sposób bardzo wiarygodny przestawiła oferty przejęcia pracowników i kosztów związanych z zatrudnieniem zapewniając, że otrzymała wysokie dotacje na dofinansowanie pracowników i kosztów z tym związanych. Wyjaśniła, że poza przekazaniem pracowników do firmy R. i jej następców prawnych, nie przekazała majątku firmy ani części zakładu. Nie potrafiła również określić na jakiej podstawie były wystawiane faktury VAT. Organ ustalił, że dla wszystkich "przejętych" pracowników były wypłacane przez R., a następnie przez K.U.K.-E.F.I. wynagrodzenia z pieniędzy przekazanych tym firmom przez firmę G.S., na podstawie wystawionych przez te firmy faktur VAT. Za wykonane usługi wynikające z umowy z 1 maja 2012 r. spółka R. w okresie od 6 czerwca 2012 r. do 7 listopada 2012 r. wystawiła dla firmy G.S. 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług zgodnie z umową za miesiące od maja do października 2012 r. Natomiast firma K.U.K.-E.F.J. w okresie od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wystawiła na podstawie umowy z 1 listopada 2012 r. dla firmy G.S. 2 faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług zgodnie z umową, za listopad i grudzień 2012 r. Na wszystkich fakturach VAT jako sposób zapłaty podano przelew w dwóch terminach płatności. Zgodnie z § 5 ust. 1 umów zawartych przez stronę z firmą R. i firmą K.U.K.-E.F.J. jako podstawę wystawiania faktur wskazano rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2. Ponadto z umów wynika, że usługodawca przyzna rabat w wysokości 40% kosztów w okresie pierwszych 3 lat, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że J.M.S. jako płatnik powinna zadeklarować i wpłacić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w czerwiec - grudzień 2012 r. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 K.p. Organ wskazał na uregulowania zawarte w art. 231 K.p. Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nie określa też kryteriów oceny, czy przejście to nastąpiło, ogranicza się jedynie do wskazania jego skutków. W związku z tym organ dokonał prounijnej wykładni tej normy prawa pracy. Treść art. 231 K.p. wzorowana jest bowiem na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. Przejęcie w rozumieniu Dyrektywy, następuje wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczająca zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. W firmie strony nadal istniało zapotrzebowanie na pracę "przekazanych" osób i jak wykazało przeprowadzone postępowanie świadczyli oni faktycznie pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy. Pracownicy firmy strony, przejęci przez R., a następnie przez K.U.K.-E.F.J. świadczyli nadal pracę na rzecz firmy strony, pracując na dotychczasowych stanowiskach pracy i na dotychczasowych warunkach, zaś nadzór i kontrolę nad nimi sprawowały nadal te same osoby. Wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak przed "przejściem" do nowego pracodawcy. Firmy formalnie przejmujące pracowników nie miały fizycznych możliwości kontrolowania pracy przejętych pracowników, wyznaczania im zadań i obowiązków pracowniczych. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, pomimo że nie podlegali mu służbowo. Organ ustalił ponadto, że nigdy nie doszło do spotkania przejętych pracowników strony z nowymi pracodawcami. Jedyna zmiana jaka zaszła w stosunku do pracowników po 1 maja 2012 r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Firmy, które przejęły pracowników w zakresie swojej działalności nie miały świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych oraz prowadzenia restauracji, co było istotą działalności firmy strony. Strona przekazała jedynie pracowników do ww. spółek. Nie przekazała do obu tych spółek żadnych składników materialnych swojej firmy, ani swoich klientów. Po przekazaniu pracowników do R. oraz K.U.K.-E.F.I podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Rozmiar tej działalności nie uległ zmniejszeniu co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy deklaracje VAT 7 za poszczególne miesiące 2012 r. Ponadto zawarte umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi a przewidywały jedynie dla przekazującego udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Udzielenie tak wysokiego rabatu winno wzbudzić u strony podejrzenie, że zarówno składki ZUS jak i podatek od wynagrodzeń mogą nie być płacone. Wynagrodzenie bowiem za świadczone usługi przez ww. firmy nie obejmowało 100% kosztów zatrudnienia. W ocenie organu zawarte umowy porozumienia między firmami nie wywołały skutku prawnego. Aby zaistniał skutek z art. 231 K.p., czyli wstąpienia nowych pracodawców w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przedmiotowe umowy nie określały ani faktu, warunków, przyczyn i sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowy potwierdzają jedynie sam skutek tego przejścia, tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Zdaniem organu zasadniczym celem zawartych przez stronę porozumień nie było przejście zakładu pracy, rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników tj. obciążeń z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy. Zatem zawieranie umów z kontrahentami w zakresie przekazania pracowników na podstawie art. 231 K.p., bez faktycznego zamiaru ich przekazania, skłania do uznania, że występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że podejmowane czynności prawne są nieważne z mocy prawa. To powoduje, że nie dochodzi do zmiany pracodawcy, tak więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników w dalszym ciągu pozostaje poprzedni pracodawca. W przedmiotowej sprawie - J.M.S.. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy m.in. wskazał, że działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Ponadto na organach podatkowych ciąży obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ile po ich stronie powstały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. A contrario - w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję J.M.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, w oparciu o art. 8 w zw. z art. 10 i 45 Konstytucji RP ustalenie sprzeczne z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że osoby wymienione w decyzji uzyskiwały od G.S. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego lub wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, a co za tym idzie bezprawne zastosowanie art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ma prawa do kształtowania stosunków pracy czy kształtowanie stosunków cywilnoprawnych czy ustalania jaki stosunek prawny łączy przedsiębiorców z osobami fizycznymi, bo to określają umowy bilateralne. W ocenie strony organ podatkowy nadużył władzy i przekroczył swoje uprawnienia ustalając niezgodnie z prawem, że skarżąca jest płatnikiem, pomimo że z osobami wymienionymi w decyzji nie łączyły jej żadne umowy, a w szczególności umowy o pracę, ani inne umowy cywilnoprawne. Zdaniem skarżącej to, że osoby wykonywały czynności na terenie jej firmy nie świadczy o tym, że były w jakikolwiek sposób zatrudnione i otrzymywały od skarżącego jakiekolwiek wypłaty. W toku postępowania zostało wyjaśnione kto był pracodawcą tych osób, kto i w jaki sposób wypłacał im wynagrodzenia. Strona wskazała, że w utrwalonej linii orzecznictwa Sądu Najwyższego pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę na gruncie art. 23¹ K.p. rozumiane jest bardzo szeroko. Stanowi je zarówno przejęcie mienia na jakiejkolwiek podstawie prawnej wraz z zadaniami i pracownikami, jak też przejęcie samych tylko zadań lub funkcji i pracowników. Zgodnie bowiem z umowami o outsourcing pracowników, w celu realizacji usług objętych umową, przedsiębiorca zobowiązany był udostępnić bezpłatnie firmie outsourcingującej pracowników niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych. Zasadność stosunków służbowych pomiędzy pracownikiem skierowanym przez agencję do pracy a tą agencją zatrudnienia wynika wprost z określenia przedmiotu działalności R. Sp. z o.o. przez PKD (78.30.Z), którego zapisy mówią wprost, że agencje pracy nie mogły sprawować bezpośredniego nadzoru nad delegowanymi (udostępnianymi) pracownikami. Pomiędzy przedsiębiorcą, a firmą outsorcingującą pracowników doszło więc do zawarcia umowy użyczenia zgodnie z art: 710 K.c. Argument ten jak i argument dotyczący stosunków służbowych został całkowicie pominięty w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ pominął przy tym w postępowaniu firmę K.U.K.-E.F.J. sp. z o.o. Odnosząc się do nieuznania za dowody przedłożnych przez stronę interpretacji przepisów prawa pracy wydanych przez Oddziały Państwowej Inspekcji Pracy w K. i S., skarżąca wskazała, że skoro każda sprawa jest traktowana indywidualnie również w tej sprawie organ podatkowy powinien się zwrócić o wydanie takowej interpretacji. Skarżąca zarzuciła, że organ zastąpił sąd pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, który z podmiotów - J.M.S. prowadząca działalność pod firmą G.S. czy spółka R. następnie KUK-E.F.J., był zakładem pracy w miesiącach od maja do listopada 2008 dla M.R., I.Ż., M. D., M. S., J. C., a tym samym na którym z tych podmiotów ciążył obowiązek płatnika w stosunku do przychodów uzyskanych przez te osoby ze stosunku pracy. Zdaniem organu nie doszło do zmiany pracodawcy – zawarte umowy pomiędzy firmą G.S. J.M.S. oraz spółką R., następnie KUK-E.F.J dotyczące przekazania pracowników na podstawie art. 23¹ K.p., bez faktycznego zamiaru ich przekazania są nieważne z mocy prawa, zaś umowa o świadczenie usług jest bezskuteczna, a zatem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest J.M.S.. W ocenie skarżącej, organ nieprawidłowo przyjął, że samo wykonywanie określonych czynności na terenie firmy G.S. pozwala na ustalenie, że były one wykonywane na podstawie umowy o pracę z firmą G.S. J. M. S.. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w sprawie. Zatem warunkiem prowadzenia postępowania dowodowego niezbędne jest właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było ustalić fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne. Regulacja dotycząca odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawarta jest w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem płatnikiem w stosunku do przychodów wynikających ze wskazanych źródeł jest między innymi pracodawca w stosunku do przychodów ze stosunku pracy. Warunkiem koniecznym dla uznania za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest zatem wykazanie, że osoba zatrudniona uzyskuje przychody których źródłem jest stosunek pracy oraz strony tego stosunku prawnego. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b. Zaliczki te powinny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewypłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "stosunek pracy", jego definicji należy poszukiwać w kodeksie pracy. Zgodnie z art. 22 § 1 K.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Istotnym jest, że o tym, czy strony nawiązały umowę o pracę nie decyduje formalne zawarcie (podpisanie) umowy nazwanej umową o pracę, lecz faktyczne i rzeczywiste realizowanie elementów charakterystycznych dla stosunku pracy - świadczenie pracy przez pracownika z zamiarem wykonywania obowiązków pracowniczych, czyli świadczenie pracy podporządkowanej, w charakterze pracownika, w czasie i miejscu oznaczonym przez pracodawcę i zapłata wynagrodzenia przez pracodawcę. Organ fakt nieistnienia stosunku pracy pomiędzy pracownikami M.R., I. Ż., M. D., M. S., J. C. a spółką R. a następnie K.U.K.-E.F.J., wyprowadza z nieważności umowy z dnia 23 kwietnia 2012 r., której przedmiotem było przekazanie z dniem 1 maja 2012 r. wskazanych pracowników przez firmę skarżącej spółce R. następnie K.U.K. E.F.J., jako nowemu pracodawcy. Zdaniem organu, skoro przedmiotem umowy było przekazanie wyłącznie pracowników, nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p. M.S.nie przekazała do spółek żadnych składników majątkowych swojej firmy, rozmiar prowadzonej przez nią działalności nie uległ zmniejszeniu. W konsekwencji umowy z 1 maja 2012 r. i 1 listopada 2012 r. o świadczenie usług nie wywierają skutków prawnych. Istotnym jest, że w sprawie mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi stosunkami prawnymi, kształtowanymi przez umowy zawarte pomiędzy różnymi podmiotami tj. umowę o przejęcie pracowników, umowę o świadczenie usług zawarte pomiędzy .M.S. a spółką R./K.U.K.-E.F.J., oraz decydujący dla rozstrzygnięcia stosunek prawny – stosunek pracy, którego jedną ze stron jest pracownik. Organ prowadząc postępowanie i dokonując ustaleń skoncentrował się wykazaniu, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 23¹ K.p., podważając tym samym skuteczność umowy o świadczenie usług, nie rozważył natomiast i nie poddał wszechstronnej ocenie materiału dowodowego dla ustalenia wszystkich elementów charakterystycznych dla stosunku pracy, którego jedną ze stron byli "przejęci pracownicy". Spełnienie przesłanki z art. 23¹ K.p ma istotne znaczenie dla oceny skutków umowy z 1 maja 2012 r., oceny czy doszło do przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy, ale nie być wyłączną przesłanką determinującą ustalenie, który z podmiotów - firma skarżącej czy spółki R./K.U.K.-E.F.J., jest dla "przejętych pracowników" zakładem pracy, a tym samym na którym z nich ciążyły obowiązki płatnika. Rozpatrując materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ winien kierować się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Organ nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej dla istnienia stosunku pracy nie jest istotne źródło jego powstania ale ustalenie, czy elementy istotne dla tego stosunku prawnego są przez podmioty tego stosunku realizowane. Ocenę, że nie doszło do zmiany pracodawcy organy oparły na niekwestionowanych ustaleniach że "przejęci" pracownicy wykonywali pracę na dotychczasowych stanowiskach pracy, zaś nadzór i kontrolę nad nimi sprawowały te same osoby. Świadczenie pracy podporządkowanej jest bez wątpienia cechą istotną dla stosunku pracy, z tym, że równie istotnymi elementami tego stosunku jest wypłata wynagrodzenia, podległość służbowa. Dokonując ustaleń organ pozostawił poza rozważaniami i oceną zeznania przesłuchanych w charakterze świadków "przejętych" pracowników" w tej części w której wskazywali okres zatrudnienia w firmie G. do 1 maja 2012 r., a następnie od 1 maja 2012 r. w firmie R./K.U.K.-E.F.J. Z zeznań tych wynika, że byli świadomi zmiany pracodawcy i tą zmianę akceptowali (por. zeznania M.R., M. S., I.Ż.). Potwierdzeniem są otrzymane od firmy R./K.U.K.-E.F.J świadectwa pracy po ustaniu zatrudnienia oraz PIT – 11, kierowanie wypowiedzeń przez pracowników w stosunku do nowych podmiotów. Organ nie odniósł się do tak istotnego elementu umowy o pracę jaką jest wypłata wynagrodzenia dokonywanego bezspornie przez spółkę R. K.U.K.-E.F.J, oraz wynikającą z zeznań M. R. okoliczność zwiększenia jej, oraz przypuszczalnie wszystkim pracownikom, wynagrodzenia o premię i kwotę NNW przez ten podmiot. Z zeznań M.R., która była osobą wyznaczoną przez usługodawcę do kontaktów usługobiorcą, wynika, że zmieniony został zakres jej obowiązków, nie dokonywała wypłaty wynagrodzeń, ale przekazywała firmom R., K.U.K.-E.F.J. w formie elektronicznej informację o sprawach kadrowych (czas pracy, urlopy, zwolnienia lekarskie), w oparciu o które usługodawca naliczał wynagrodzenia Organ jakkolwiek wskazał w uzasadnieniu decyzji na wypłatę przez R. wynagrodzenia dla pracowników, to nie dokonał oceny znaczenia tego faktu dla ustalenia stron stosunku pracy. Podkreślenia wymaga, że kwestia uzyskania przychodów od pracodawcy jest przesłanką uznania osoby fizycznej jako zakładu pracy za płatnika w świetle art. 31 u.p.d.o.f. Dokonując ustaleń, że nie nastąpiła zmiana pracodawcy organ wyeksponował fakt zachowania przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych dotychczasowej podległości merytorycznej pomijając znaczenie podległości służbowej, która zgodnie z umową o świadczeniu usług należała do usługodawcy. Okoliczność ta, jak wynika z uzasadnienia decyzji nie jest przez organ kwestionowana. Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparcie ustaleń na wybranych dowodach i przemilczenie treści innych dowodów. Brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego i brak powiązania wszystkich dowodów w jedną logiczną całość skutkuje naruszeniem wskazanych reguł w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podnieść należy, że fakty wynikające z przytoczonych zeznań świadków wskazujące na istnienie podległości służbowej między nimi a firmami R. i K.U.K.-E.F.J., bezsporny fakt wypłacania pracownikom przez firmy R. i K.U.K.-E.F.J wynagrodzenia są istotnymi elementami stosunku pracy i mają znaczenie dla ustalenia stron tego stosunku. Ocena umowy, jej stron wymaga analizy jej treści, woli stron umowy, sposobu realizacji. W tym zakresie ustawodawca w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał organom podatkowym prawo do dokonywania samodzielnych ustaleń treści czynności prawnych, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Należy jednak podkreślić, że to unormowanie ma zastosowanie do czynności zawartymi pomiędzy tymi samymi stronami. W rozpatrywanej sprawie organ ocenę umów zawartych pomiędzy .M.S. a spółką R./K.U.K.-E.F.J., odnosi wprost do stosunku prawnego, którego jedną ze stron jest inny podmiot - pracownik. Dla powstania odpowiedzialności podatkowej podatnika jako płatnika na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące stosunku pracy, nie zaś ważność umów-porozumień zawartych pomiędzy firmą G.S. a firmami R. i K.U.K.- E.F.J. Przesłanką konieczną do obliczania i pobierania zaliczki przez zakład pracy jako płatnika jest bowiem uzyskiwanie od zakładu pracy przychodów ze stosunku pracy (art. 31 u.p.d.o.f.). Działania organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zmierzały do podważania źródła powstania stosunku pracy, poprzez koncentrowanie się głównie na analizie zawartych przez skarżącego umów-porozumień z firmami R. i K.U.K.- E.F.J. oraz ich skutków w kontekście art. 231 K.p. W związku z powyższym wniosek organu, oparty na dotychczasowych ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej, że skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przekazanych, z pominięciem analizy przesłanek wynikających z art. 31 u.p.d.o.f., uznać należy na tym etapie postępowania za przedwczesny. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne Sądu zaprezentowane wyżej. Przeprowadzi postępowanie i dokona oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f. Wymienione wyżej naruszenia prawa procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji. W wyroku nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania z uwagi na brak wniosku strony w tym zakresie.