I SA/Ke 585/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2008r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...]z dnia [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 9.530,00 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie 21,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2007r., uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2007r. B.S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o rozłożenie na raty w wysokości 100,00 zł zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 9.530,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając powyższy wniosek podatniczka powołała się na trudną sytuację materialną spowodowaną zadłużeniem z tytułu kredytów bankowych oraz ponoszeniem wysokich wydatków związanych z leczeniem. Po przeanalizowaniu sytuacji materialnej i finansowej organ I instancji w/w decyzją wniosek B. S.załatwił odmownie. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) podniósł, że przepis ten nie określa szczegółowo warunków rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i rozstrzygnięcie tej kwestii pozostawia organom podatkowym na zasadzie uznania administracyjnego. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że za ważny interes podatnika, uznaje się sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast pojęcie "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ocena występowania lub bądź braku wyżej wymienionych przesłanek jest dokonywana po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego i zbadaniu sytuacji majątkowej wnioskodawcy. Istnieje przy tym nakaz uwzględniania przez organ podatkowy interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z ustaleń organu I instancji przeprowadzonych w związku z postępowaniem wyjaśniającym dotyczącym sytuacji materialnej strony i protokołem sporządzonym na tę okoliczność z udziałem podatniczki – wynika, iż B. S. uzyskuje aktualnie dochód z tytułu świadczenia rentowego w wysokości 566,91 zł miesięcznie netto. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem M.S.uzyskującym dochody z emerytury w wysokości 839,61 zł miesięcznie netto. Podatnicy otrzymują ponadto pomoc materialną z Ośrodka Pomocy Społecznej co dwa miesiące w kwocie 150,00 zł oraz dodatek mieszkaniowy w kwocie 111,88 zł. Na ich utrzymaniu pozostaje 19 - letni syn, który jest uczniem szkoły średniej. Podatniczka wraz z rodziną zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym lokatorskim o pow. 52,50 m²., którego koszty utrzymania obejmujące wydatki na czynsz, energię elektryczną, gaz, telefon wynoszą około 550, 00 zł miesięcznie. Podatnicy są też właścicielami samochodu osobowego marki Renault Laguna z 1994r. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie S. są osobami niepełnosprawnymi, o czym świadczą przedłożone karty informacyjne leczenia szpitalnego i zaświadczenia lekarskie. Według oświadczenia na zakup leków wydają oni miesięcznie około 300,00 zł. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji podatnicy powołali się na zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych w Kredyt Bank "Żagiel", Cetelem Bank, Sygma Bank, Lucas Bank i Genin Bank, w związku z czym zobowiązani byli płacić miesięczne raty w wysokości 850,00 zł. Aktualnie w związku z zaciągniętym kredytem konsolidacyjnym miesięczne raty wynoszą 394,14 zł. Podniesiono, że zgodnie z przedstawionym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego rozliczeniem budżetu domowego, pod odliczeniu od dochodów stałych wydatków, miesięcznie na utrzymanie 3 – osobowej rodziny pozostaje około 291,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego w świetle przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej trudna sytuacja materialna w jakiej znajduje się B. S. nie stanowi wystarczającej przesłanki do rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty. W jego ocenie ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ocena ważnego interesu po stronie podatnika dokonywana jest w oparciu o powszechnie stosowane, zobiektywizowane kryteria, a nie na podstawie subiektywnego przekonania samego podatnika. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności niezależne od postępowania podatnika, spowodowane działaniem czynników na które nie miał on wpływu. Zaległość, której dotyczy niniejsza sprawa była wynikiem niezapłacenia przez podatniczkę w terminie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2006r. akcji pracowniczych PKO BP za kwotę 54.940,00 zł. Oznacza to, że dysponowała ona środkami finansowymi, z których winna zabezpieczyć środki na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zdaniem organu przyznanie wnioskowanej ulgi stawiłoby podatniczkę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników terminowo wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. W końcowej części rozstrzygnięcia podkreślono, że w sytuacji przyjęcia za podstawę ulgi podatkowej następstw określonych decyzji gospodarczych podatniczki, co oznaczałoby przerzucenie na budżet państwa skutków ryzyka ekonomicznego – okoliczności związane z zobowiązaniami strony z tytułu zaciągniętych kredytów nie mogą być podstawą do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Zobowiązania podatkowe bowiem zawsze mają pierwszeństwo przed zobowiązaniami finansowymi podatnika. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach B.S.. Przyznała, że ustalenia poczynione przez Izbę Skarbową co do kwot jej należności podatkowych, jak też dochodów i wydatków są zgodne z wyliczeniami jej ówczesnego stanu majątkowego. Stwierdziła, że szczególnie trudna sytuacja finansowa związana ze stale pogarszającym się stanem zdrowia jej męża sprawia, że odmowa udzielenia jej przez Izbę Skarbową jakiejkolwiek ulgi podatkowej stawia ją wraz z mężem i uczącym się synem w sytuacji bez wyjścia. Wskazała, że po dokonanym przez Urząd Skarbowy zajęciu jej emerytury otrzymuje wraz z mężem łącznie około 1311,00 zł miesięcznie na poczet emerytury oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości 111,88 zł miesięcznie. Ze względu na hospitalizację jej męża w K. nie miała możliwości postarać się o zapomogę z O.P.S. Z kwoty 1422,88 zł musi wraz z mężem pokryć koszty utrzymania mieszkania tj. ok. 550 zł miesięcznie oraz spłacać raty kredytu konsolidacyjnego w GETIN Bank – u w wysokości 394,14 zł miesięcznie. Z pozostałej kwoty, tj. około 480,00 zł nie jest w stanie pokryć kosztów wyżywienia jej 3- osobowej rodziny, potrzeb szkolnych syna i rosnących wydatków na leczenie męża. Podkreśliła, że w związku z katastrofalnym stanem zdrowia jej męża, konieczny okazał się zakup za 3.200,00 zł koncentratora tlenu i za 200,00 zł nebulizatora, który nie był refundowany przez NFZ. Podała, że ze względu na dużą energochłonność tych urządzeń w najbliższym czasie czeka ją wzrost rachunków za energię elektryczną. Ponadto wskazała na sprzedaż wraz z mężem samochodu, ze sprzedaży którego uzyskane pieniądze najprawdopodobniej nie pokryją w/w wydatków. W podsumowaniu podniosła, że jej konkretnym przypadku wystąpiły przesłanki do zastosowania postanowień art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwalających na częściowe rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na jego treść. Skarga jest zasadna. Z brzmienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacją podatkową - wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, iż organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego, które nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi wynikać z wszechstronnego ustalenia oraz rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w celu określenia, czy zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Z kolei sądowej kontroli legalności decyzji podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji, nie zaś zasadność rozstrzygnięcia. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji z punku widzenia wymienionych wymogów należy wskazać, iż narusza ona zarówno art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o przyznanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. orzeczenie NSA I FSK 570/05 Lex nr. 187593.). Za ważny interes podatnika można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego. ( wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r. SA/Sz. 1753/98, niepubl., wyrok z dnia 27 maja 2002r. ISA/Wr 2948/99). Nie jest więc uzasadnione stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ważny interes podatnika uzasadniają wyłącznie okoliczności niezależne od postępowania podatnika na które podatnik nie ma wpływu, zaś trudna sytuacja materialna nie stanowi wystarczającej przesłanki do rozłożenia zapłaty zaległości na raty. Wynikiem błędnej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że tylko nadzwyczajne, niezależne od podatnika okoliczności stanowią o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest brak wszechstronnego rozpatrzenia sytuacji ekonomicznej skarżącej jako przesłanki ulgi. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że skarżąca posiada stałe źródło dochodów w postaci renty, emerytury męża, otrzymuje dodatek mieszkaniowy, oraz pomoc materialną otrzymywaną w formie zasiłków celowych, zaś na stałe obciążenia rodziny skarżącej składają się miesięczne koszty utrzymania mieszkania, koszty zakupu leków, spłaty rat z tytułu kredytów konsumpcyjnych, obecnie wobec zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego raty z tego tytułu. Organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Nie rozważył w sposób wszechstronny twierdzenia skarżącej, że jej bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości w pełnej wysokości, a zatem stanowi przesłankę zastosowania ulgi. Nie rozważył relacji pomiędzy dochodem osiąganym przez skarżącą i osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym a koniecznymi wydatkami, przy uwzględnieniu jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia jej i męża. Poprzestał na zasygnalizowaniu, że B. i M. S. są osobami niepełnosprawnymi, o czym świadczą przedłożone dokumenty, mającymi na utrzymaniu uczącego się 19 letniego syna. Nie zbadał i nie ocenił natomiast jaki wpływ mogą mieć powyższe okoliczności na sytuację finansową skarżącej i możliwość jednorazowego uregulowania zaległości podatkowej. Dla oceny czy zachodzi, jako przesłanka udzielenia ulgi - ważny interes podatnika, nie wystarczy samo przedstawienie dochodów i wydatków podatnika, lecz konieczne jest szczegółowe rozważenie sytuacji życiowej podatnika i jego rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym. Rozpatrując wniosek o przyznanie ulgi podatkowej organ nie może ograniczać się tylko do wskazania wysokości dochodów i wydatków bez zbadania i oceny czy środki pozostałe wystarczają na zaspokojenie bieżących, koniecznych potrzeb rodziny, które ze względu na stan zdrowia jej członków, są z reguły odmienne niż pozostałych członków społeczeństwa. Nie można, dokonując oceny sytuacji materialnej osób trwale niezdolnych do pracy, porównywać jej wprost do sytuacji osób osiągających podobne dochody. Osoby te nie mają możliwości podjęcia dodatkowego zajęcia, osiągnięcia dodatkowych dochodów, zaś ich wydatki z uwagi na stan zdrowia przewyższają wydatki w odpowiadających gospodarstwach domowych osób zdrowych. Z materiału wynika, że zarówno skarżąca jak i mąż są osobami poważnie chorymi, trwale niezdolnymi do pracy przy czym mąż skarżącej wymaga pomocy osób trzecich , porusza się przy pomocy wózka. Mąż podatniczki ze względu na stan zdrowia w ocenianym okresie był kilkakrotnie hospitalizowany zarówno w miejscu zamieszkania jak i w Krakowie. Z uwagi na stan zdrowia wymaga szczególnej diety. Rodzinę obciążają koszty związane z utrzymaniem uczącego się syna. W protokole o stanie majątkowym wskazano na okoliczność kradzieży mężowi podatniczki M.S. kwoty 1.500 zł potwierdzonej poświadczeniem IV Komisariatu Policji w K. oraz na wysokość debetu na rachunku bankowym ROR BP skarżącej. Organ nie odniósł się do wskazanych okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę sytuacji ekonomicznej skarżącej a tym samym ocenę wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dopiero rozważenie wszystkich okoliczności sprawy, porównanie dochodów i wydatków, przy uwzględnieniu stanu zdrowia, potrzeb wynikających ze stanu zdrowia, sytuacji rodzinnej pozwala na ocenę czy odmowa przyznania ulgi podatkowej nie stanowi zagrożenia egzystencji podatnika Podnieść należy, że wniosek dotyczy rozłożenia zaległości na raty a zatem nie chodzi o całkowitą rezygnację z należności Skarbu Państwa ale rozłożenie ich realizacji w czasie. W piśmie z dnia 24 lipca 2007r. będącego stanowiskiem organu pierwszej instancji co do odwołania od decyzji w sprawie odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty, organ stwierdził, że "raty powinny uwzględniać realne możliwości płatnicze podatnika. Tymczasem B. S. nie posiada środków, które pozwolą na zapłatę ustalonych rat" Ustosunkowanie się przez organ do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi, ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (uchwała NSA z dnia 24 listopada 20003 FPK5/03). Mimo, że ocena sytuacji materialnej skarżącej przedstawiona przez organ pierwszej instancji w tym piśmie jednoznacznie wskazuje na niemożność regulowania przez skarżącą zaległości, organ odwoławczy nie odniósł, się do niej. Organ dokonując odmowy rozłożenia na raty winien jednoznacznie określić czy podstawą odmowy jest ocena, że sytuacja materialna podatnika pozwala na zapłatę jednorazowo czy też w ocenie organu nie daje gwarancji zapłaty rat, nawet w przypadku uwzględnienia wniosku a w takim przypadku może stanowić ewentualną podstawę umorzenia zaległości w całości lub części. Organ jako argument przemawiający za odmową zastosowania ulgi wskazał na fakt, osiągnięcia przez skarżącą środków finansowych w 2006r i nie zabezpieczenia środków na zapłatę podatku. W sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzono w związku z wnioskiem skarżącej złożonym 7 maja 2007r., na organach ciążył obowiązek analizy sytuacji materialnej strony, jej możliwości płatniczych oraz warunków jej egzystowania po tej dacie. Organ nie kwestionuje oświadczenia podatniczki złożonego do protokołu o stanie majątkowym, iż w 2007r. nie dysponowała już tymi środkami, że dochód uzyskany ze zbycia akcji pracowniczych, stanowiących zabezpieczenie kredytów, przeznaczyła na ich spłatę, remont samochodu. Ponadto podnosząc zarzut niezabezpieczenia środków na zapłatę podatku, przeznaczenia ich na spłatę kredytów organ nie wykazał, że były to kredyty typowo konsumpcyjne, nie związane z sytuacją ekonomiczną i zdrowotną podatnika. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące odmowy przyznania ulgi podatkowej, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ich ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.(zob. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Komentarz Lexsis Nexis 2005 wyd. 2 str. 243) Warunek ten jest spełniony wyłącznie w przypadku zindywidualizowania uzasadnienia, przedstawienia i rozważenia okoliczności dotyczących ważnego interesu ubiegającego się o ulgę podatnika. Uznaniowy charakter decyzji z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie oznacza zwolnienia organu z rzetelnego rozpoznania i analizy całego zebranego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania celem prawidłowej oceny istnienia ważnego interesu podatnika. W przeciwnym wypadku decyzja organu przybiera postać rozstrzygnięcia dowolnego. W ocenie Sądu organ nie rozpatrzył należycie, czy za rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej przemawia przesłanka interesu publicznego. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (wyrok WSA z 8 stycznia 2007r. sygn. akt III SA 2904/06). Nadto, co ważne w sytuacji powoływania się strony na trudną pozycję materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyrok NSA III SA 830/00, III SA 660/99). ). Użyte w art. 67 § 1 określenie "interes publiczny " ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem (por wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r.,IIISA 181/99). Należy podzielić stanowisko organu, że funkcją Skarbu Państwa jest gromadzenie zasobów pieniężnych do sprawnego funkcjonowania państwa, że udzielenie ulgi może stawiać podatnika w sytuacji uprzywilejowanej, stosunku do innych podatników. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych, a biorąc pod uwagę zakres pomocy udzielanej skarżącej przez państwo (zasiłki celowe z MGOPS w P., dodatek mieszkaniowy, jej trudną sytuację materialną – okoliczności te nie mogą być pominięte przy rozpatrywaniu istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. W tym aspekcie organ nie rozpatrywał przesłanki interesu publicznego . Reasumując należy podnieść, że ustalenie istnienia przesłanek przyznania ulgi podatkowej powinno być poprzedzone całościową analizą materiału zgromadzonego w sprawie. W niniejszej sprawie brak rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę, nie przeprowadzenie analizy sytuacji materialnej skarżącej przy ocenie ważnego interesu podatnika, nienależyte rozpatrzenie przesłanki interesu publicznego stanowi zarówno naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i w kontekście tego przepisu zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego zdaniem Sądu dokonana ocena sytuacji wnioskodawczyni wykracza poza swobodę uznania administracyjnego i nosi znamiona dowolności. Mając na uwadze powyższe wywody organ podatkowy w przeprowadzonym ponownie postępowaniu dokona kompleksowej oceny materiału dowodowego w aspekcie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c,. art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.