I SA/Ke 586/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą V. P. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 40 475 zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. oraz w części dotyczącej umorzenia pozostałej kwoty odsetek w wysokości 16 448 zł umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że kwota ta nie stanowi zaległości z tytułu odsetek za zwłokę. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że V. P. złożyła wniosek o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku od uzyskanych przychodów za 2000 r. w kwocie 56 923 zł w ramach pomocy de minimis. Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą samotną, która sama wychowywała syna. Ciążące na niej zaległości zostały spowodowane trudną sytuacją finansową i zdrowotną. W 2000 r. została zwolniona z pracy. Rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, która z powodu nieuczciwości wspólnika i kontrahentów wpędziła ją w długi. Aby móc spłacić długi podjęła pracę, ale znowu została zwolniona. W wyniku tych zdarzeń podatniczka zachorowała na depresję i przez pół roku leczyła się psychiatrycznie. Następnie uległa wypadkowi i w obecnej chwili ma chory kręgosłup i czeka ją operacja. Oświadczyła, że chciałaby spłacić należność główną (w kwocie 30 785 zł), zaś w zakresie odsetek od tej zaległości uzyskać ulgę w ramach pomocy de minimis. 1.3. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę prawną udzielenia ulg podatkowych i wskazał, że z dniem 23 lutego 2013 r. V. P. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej dlatego bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie wniosku w oparciu o przesłanki zawarte w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto na uznaniowy charakter decyzji wydawanych w przedmiocie ulg podatkowych oraz omówił przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". 1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazane przez podatniczkę okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowych odsetek. W wyniku licytacji komorniczej kwota zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana w dniu 18 października 2012 r., tj. 9 dni po złożeniu wniosku o umorzenie odsetek. Podatniczka jest na utrzymaniu syna i mieszka w jego domu. Od kwietnia 2013 r. pracuje na umowę zlecenia dla firmy Z., ale nie osiągnęła z tego tytułu jeszcze żadnych dochodów. Jako stałe miesięczne wydatki podatniczka wykazała: ubezpieczenie na życie - 40 zł, wydatki na ochronę zdrowia – 180 zł, wyżywienie 500 zł, środki czystości, odzież 100 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał Violettę P. do złożenia wyjaśnień, czy sytuacja finansowa i materialna opisane w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 23 kwietnia 2013 r. uległy zmianie i do ewentualnego udokumentowania tych zmian. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki jej sytuacja materialna nie uległa zmianie. V. P. nadal zamieszkuje u syna, który ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkania. Nadal też pracuje na umowę zlecenie w firmie Z., jednakże z tego tytułu nie osiągnęła jeszcze żadnych dochodów. Ponadto podjęła nową pracę na umowę zlecenie w firmie H. - kancelaria odszkodowawcza i z tego tytułu uzyskała w maju około 200 zł i w czerwcu 1000 zł. W zakresie sytuacji zdrowotnej podatniczka oświadczyła, że jej sytuacja zdrowotna nie zmieniła się. W czerwcu poniosła na leczenie wydatek w kwocie około 50 zł (na leki), a ponadto nie ponosi żadnych kosztów związanych z leczeniem, gdyż używa lampy Z. która skutecznie niweluje jej dolegliwości. V. P. odbyła wizyty lekarskie (u neurologa) w miesiącu lutym, marcu i kwietniu, które to wizyty kosztowały 100 zł każdorazowo oraz poniosła wydatki na leki związane z tymi wizytami (około 100 zł każdorazowo). 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sytuacja materialna Violetty P. jest trudna, jednak nie daje wystarczających podstaw do uwzględnienia wniosku na podstawie 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy odsetek za zwłokę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, by w przypadku podatniczki zaistniały takie zdarzenia. Odnośnie podanych przez podatniczkę przyczyn powstania zaległości organ wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do przenoszenia skutków niepowodzeń i błędnych decyzji podatników na budżet państwa. Ponadto uregulowanie w dniu 18 października 2012 r. należności (zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę) nie wpłynęło na pogorszenie się sytuacji finansowej podatniczki. W wyniku sprzedaży nieruchomości uzyskała łącznie kwotę 565 000 zł zaspokajając wierzycieli, ale także przekazując w darowiźnie synowi kwotę 230 000 zł (umowa z 16 października 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za wyolbrzymione twierdzenie podatniczki, że pozostaje na utrzymaniu syna, bowiem dobrowolnie przekazała mu w darowiźnie znaczną sumę pieniędzy. Zauważył dodatkowo, że wpłacona kwota odsetek za zwłokę w wysokości 16 448 zł została przekazana na rachunek bankowy podatniczki w dniu 24 maja 2013 r. Odnośnie sytuacji zdrowotnej V. P., organ wskazał, że istotnie w wyniku wypadku komunikacyjnego zdrowie podatniczki pogorszyło się, co również wygenerowało koszty leczenia. Jednak część tych kosztów została sfinansowana ze środków NFZ. Pogorszenie zdrowia nie wpłynęło też istotnie na możliwości zarobkowania, co potwierdzają zawarte umowy zlecenia. 1.6. Organ nie dopatrzył się też okoliczności wskazujących na wystąpienie interesu publicznego. W wyniku egzekucji komornika sądowego uzyskano bowiem kwoty pozwalające na zaspokojenie wierzycieli i przekazanie znacznej kwoty podatniczce. Umorzenie uzyskanych odsetek byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. V. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 przez nieuwzględnienie ważnego interesu podatniczki, którego przesłanką jest zagrożenie (przy odmowie umorzenia odsetek) sytuacji materialnej, finansowej i bytowej oraz płynności finansowej aktualnie prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co sprzeczne jest z interesem publicznym, gdzie podkreśla się potrzebę nie tylko regulowania podatków, ale i inwestowania; - art. 191 poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów; - art. 122 poprzez nieuwzględnienie przez organ wszystkich dowodów, które świadczą o nader trudniej sytuacji materialnej i życiowej podatniczki, a także poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w zupełności zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 120 przez wskazanie w decyzji losowych okoliczności jako przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, co nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na stwierdzeniu, że opisana przez wnioskodawczynię sytuacja nie stanowi "ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej, co doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3, tj. umorzenia w całości lub w części odsetek za zwłokę. 2.2. W uzasadnieniu skargi V. P. wskazała na okoliczności, którymi uzasadniła wniosek o umorzenie odsetek. Jej zdaniem niewątpliwie stanowią one przesłankę umorzenia zaległości podatkowej i jej ważny interes. Skarżąca powołała przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wskazujących jak należy rozumieć ważny interes i podniosła, że w niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę, że sytuacja związana z nieuiszczeniem przez podatniczkę należności podatkowych spowodowana była zdarzeniami losowymi, na bieg, których podatniczka nie miała większego wpływu, a brak zapłaty nie był spowodowany jej złą wolą. 2.3. W chwili obecnej spłata zaległości podatkowej ciążącej na podatniczce stanowiłaby zagrożenie dla jej materialnej egzystencji. Uiszczenie wskazanych należności podatkowych spowodowałoby pozbawienie podatniczki środków do życia i konieczność korzystania z pomocy społecznej. W ocenie skarżącej przedłożone przez nią dokumenty oraz złożone wyjaśnienia stanowią wystarczający materiał dowodowy aby wydać rozstrzygnięcie uznające jej stanowisko. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. 3.4. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. 3.5. W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, nie przekraczając granic uznania administracyjnego, że skarżąca nie spełnia przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wymaga wyjaśnienia, że użyte w powołanym przepisie sformułowania "ważny interes podatnika", "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. W przypadku skarżącej takie wyjątkowe okoliczności, świadczące o istnieniu ważnego interesu podatnika nie wystąpiły. Z akt sprawy wynika, że jakkolwiek sytuacja jej jest niewątpliwe trudna, to jednak nie została spowodowana nagłą przyczyną losową, która doprowadziła do niemożności uiszczenia zaległego podatku. Powołane przez skarżącą przyczyny powstania zaległości podatkowej (nieuczciwość wspólnika i kontrahentów) związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i dotyczą wielu przedsiębiorców. Nie mogą one stanowić jedynego uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo. Istotne przy tym jest, że skarżąca posiadała majątek w postaci nieruchomości, który został spieniężony. W wyniku licytacji komorniczej skarżąca uzyskała kwotę 565 000 zł. Kwota ta, nawet po uregulowaniu ciążących na niej zobowiązań podatkowych pozwalałaby na samodzielne utrzymanie i regulowanie niezbędnych, codziennych kosztów utrzymania. Skarżąca jednak wyzbyła się dobrowolnie części środków z tej kwoty (230 000 zł), darując je synowi. Okoliczność, że obecnie sytuacja materialna skarżącej jest trudna i wymaga pomocy ze strony syna nie została więc spowodowana przez zdarzenie niezależne od skarżącej. O braku przesłanki ważnego interesu podatnika świadczy ponadto fakt, że skarżąca stara się być aktywna zawodowo i z tytułu zawieranych umów zlecenia otrzymuje wynagrodzenie. Wprawdzie uzyskiwane dochody nie są stałe (maj – około 200 zł, czerwiec – około 1000 zł) jednak świadczą o tym, że sytuacja finansowa skarżącej nie jest beznadziejna. Wpływu na ocenę przesłanki ważnego interesu w niniejszej sprawie nie mają też problemy zdrowotne skarżącej. Skarżąca, na co sama wskazała, nie ponosi bowiem związanych z nimi znacznych wydatków. Ponadto, co istotne, ich charakter nie pozbawia podatniczki możliwości zarobkowania. 3.6. Sąd podziela również stanowisko organu, że w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego przemawiającego za przyznaniem ulgi, co więcej zdaniem Sądu udzielenie jej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Wymaga wyjaśnienia, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Umorzenie wnioskowanej przez skarżącą kwoty odsetek, w sytuacji dobrowolnego wyzbycia się przez nią znacznej sumy pieniędzy stanowiłoby natomiast odstąpienie od ww. zasady sprawiedliwości. 3.7. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając to postępowanie należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi podatkowej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Dysponowały obszernym materiałem dowodowym, m.in. w postaci: oświadczeń skarżącej o jej stanie majątkowym z dnia 10 października 2012 r. i 24 kwietnia 2013 r., protokołu z 3 lipca 2013 r., dokumentacji lekarskiej, rozwiązania umowy o pracę z dnia 4 października 2000 r., umowy zlecenie z Helfe, umowy o świadczenie usług promocyjnych i menadżerskich z Zepter, aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz umowy darowizny z 16 października 2012 r. Co należy podkreślić, organ odwoławczy uaktualnił zebrane informacje, powtórnie zwracając się o nie do skarżącej, czym wypełnił obowiązek wydania decyzji w oparciu o aktualną sytuację wnioskodawczyni. Uzasadniając swoją decyzję, organ wskazał w sposób wyczerpujący, dlaczego skarżącej odmówiono przyznania zawnioskowanej ulgi, a ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uprawnionym stało się twierdzenie, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Bezpodstawny jest ponadto zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem udzielenia ulgi przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis. Podatniczka zaprzestała natomiast prowadzenia działalności gospodarczej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy orzekły bowiem prawidłowo na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołane w uzasadnieniu decyzji "losowe okoliczności" związane są natomiast z interpretacją zawartych w powołanym przepisie zwrotów nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", której to prawidłowość potwierdzają powołane przez skarżącą wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.