I SA/Ke 59/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 20 grudnia 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 2 października 2012 r. nr (...) w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 2458 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 4 stycznia 2010 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego, na podstawie której E.J. małżonkowie Z. darowali na rzecz córki K.Z. lokal mieszkalny. Z § 6 umowy wynikało, że obdarowana K.Z. ustanowiła z polecenia darczyńców na rzecz rodzeństwa, J.Z. i P.Z. prawo służebności osobistej, polegające na prawie zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu mieszkalnym dożywotnio i nieodpłatnie. J.Z. nie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności osobistej. 1.3. J.Z. 27 lutego 2012 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, w którym wykazała nabycie ww. prawa służebności osobistej. Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień 4 stycznia 2010 r. Wraz ze zgłoszeniem podatniczka złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że nie była obecna przy spisywaniu umowy darowizny u notariusza i nie została poinformowana przez rodziców i siostrę o szczegółach tej umowy. Ponadto podatniczka wskazała, że zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ) dalej zwana "ustawa o podatku od spadków i darowizn", jako siostra osoby ustanawiającej na jej rzecz służebność jest zwolniona z podatku, jeżeli po powzięciu wiedzy o przedmiotowym fakcie poinformuje właściwy organ podatkowy, czego dopełniła 27 lutego 2012 r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega jnabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem polecenia darczyńcy. W myśl przepisu art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) dalej zwany "K.c.", polecenie przy umowie darowizny polega na tym, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Wskutek wykonania polecenia przez obdarowanego określona osoba może nabyć rzeczy lub prawa majątkowe. Nabycie tego prawa, o ile nie korzysta ze zwolnienia, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje m.in. przypadku gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 245 § 1 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 245 § 2 K.c.). W przypadku, gdy właściciel nieruchomości składa oświadczenie o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nabywca zobowiązany jest do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego lub dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. 1.5. Ustalono, że J.Z. o ustanowieniu nieodpłatnej służebności osobistej została poinformowana przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w K. 15 lutego 2010 r., zatem w myśl art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn termin do zgłoszenia nabycia tego prawa upłynął 15 sierpnia 2010 r. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych podatniczka złożyła natomiast 27 lutego 2012 r., a zatem po terminie. W niniejszej sprawie nie została także spełniona dyspozycją z art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, gdyż służebność lokalu mieszkalnego przysługująca J.Z. nie powstała na mocy umowy stron zawartej w formie aktu notarialnego. Taką formę miała wyłącznie umowa darowizny lokalu mieszkalnego zawarta pomiędzy E. i J. małżonkami Z. K. J.Z. nie przystąpiła do aktu notarialnego spisanego 4 stycznia 2010 r., nie złożyła w terminie stosownego zgłoszenia i tymi samym nie wypełniła obowiązku z art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego w konsekwencji nie ma zastosowania również zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 1.6. Ustalając podatek Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn określające moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 5). Stosownie do art. 9 ust. 4 tej ustawy za zbywcę przedmiotowego prawa uznał darczyńców, tj. E.Z. i J.Z. Ustalając podstawę opodatkowania zastosował przepisy art. 13 tej ustawy. Od ustalonej wartości nieodpłatnej i dożywotniej służebności ustanowionej z polecenia darczyńców, tj. E.Z. w wysokości 36 000 zł oraz J.Z. w wysokości 36 000 zł organ podatkowy odliczył kwoty wolne dla nabywców z I grupy podatkowej, stanowiące zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - 9637 zł. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J.Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 2.2. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 4a ww. ustawy. Podniosła, że jej siostra K.Z., na której rzecz ich rodzice przekazali mieszkanie, w którym wszyscy są zameldowani, jako rodzina I-go stopnia pokrewieństwa, zwolniona jest z płacenia podatku, a urząd skarbowy o zaistnieniu faktu, że mieszkanie w drodze darowizny stało się własnością siostry, został poinformowany w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego. Tą samą umową w formie aktu notarialnego, w którym skarżąca jest wymieniona jako osoba uposażona. Zdaniem skarżącej logiczna ciągłość wywodu pozwala stwierdzić, że Naczelnik I Urzędu Skarbowego w K. został skutecznie poinformowany również o zaistnieniu służebności ustanowionej na jej rzecz, a że nabycie służebności stało się faktem na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w myśl art. 4a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżąca jest zwolniona z płacenia podatku. 2.3. J.Z. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego doszło wskutek jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, tj. jej siostry. Oświadczenie o przyjęciu służebności przyjęła w sposób konkludentny, co oznacza konstrukcję umownego powstania tego prawa. Zdaniem skarżącej pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 310/11. 2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. 3.3. Przedmiot sprawy dotyczy zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego treść została powołana w pkt 1.4 uzasadnienia. Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem podmiotowym zwolnienia jest zaliczenie do tzw. grupy zerowej. Obejmuje ona: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Drugim warunkiem zwolnienia jest istnienie przedmiotu opodatkowania, a więc nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych bez względu na tytuł nabycia oraz rodzaj rzeczy czy praw majątkowych, ich wartość oraz położenie czy też miejsce wykonywania tych praw. Istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie nabycia w odpowiednim terminie. W przypadku jednak gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego podatnik nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia. 3.3. W niniejszej sprawie poza sporem jest kwestia przynależności skarżącej do tzw. zerowej grupu podatkowej. J.Z. jest bowiem córką darczyńców oraz siostrą obdarowanej. Nabycie przez skarżącą prawa służebności osobistej stanowi natomiast przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Spór w sprawie dotyczy obowiązku złożenia przez skarżącą zgłoszenia dla uzyskania opisanego zwolnienia podatkowego, w sytuacji nabycia przez nią służebności osobistej z tytułu polecenia, nałożonego na obdarowaną siostrę w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. W opinii organu istaniał taki obowiązek, ponieważ skarżąca nabyła prawo służebności nie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Taką formę miała wyłącznie umowa darowizny z 4 stycznia 2010 r. Zdaniem skarżącej z kolei nabycie przez nią służebności stanowi elelment ww. umowy darowizny, w związku z czym nie miała obowiązku zgłoszenia. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej. W niniejszej sprawie dla spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, J.Z. nie miała obowiązku złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Gliwicach, zawarte m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1196/10 (dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2), nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8). Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od spadków i darowizn jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ww. ustawy. Jeżeli nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 tej ustawy). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc polecenie darczyńcy i nieodpłatna służebność to dwa różne tytuły nabycia prawa majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu. 3.5. Instytucja polecenia została uregulowana w przepisach K.c. i polega na tym, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (art. 893). Przedmiotem polecenia może być jakiekolwiek działanie lub zaniechanie, o ile zostało oznaczone i nie wypełnia dyspozycji art. 58 k.c. Obowiązek wykonania polecenia może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy lub innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Osoba, na rzecz której obdarowany ma obowiązek oznaczonego działania poprzez nałożenie polecenia majątkowego, w tym ustanowienie na jej rzecz służebności, nie musi być stroną umowy darowizny, w której polecenie to zawarto ani umowy będącej wykonaniem polecenia. Ustanowienie nieodpłatnej służebności, w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. 3.6. W sprawie istotne jest, że polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny z poleceniem określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. Wykonanie darowizny oraz wykonanie polecenia wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy darowizny. Wymaga podkreślenia, o czym już wspominano wcześniej, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek np. ustanowienia praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa o podatku od spadków i darowizn uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można na gruncie podatkowym, zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Z kolei nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia, nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny, którą zawarto w formie aktu notarialnego stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Termin "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, które jest skutkiem tej umowy, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Tym samym obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Z treści powołanego art. 4a ust. 4 pkt 2 nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy również polecenia jako odrębnego tytułu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego oraz beneficjenta, na rzecz którego polecenie zostało wykonane i na którym ciąży obowiązek podatkowy, o ile podstawę polecenia stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego. 3.7. W niniejszej sprawie polecenie darczyńców E. I J. małżonków Z. nałożone zostało na obdarowaną K.Z. w umowie darowizny z 4 stycznia 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego i wykonane, co skutkowało brakiem obowiązku złożenia zgłoszenia przez skarżącą J.Z. dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ze względu na zaistnienie okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy. 3.8. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. 3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.