I SA/Ke 59/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi O. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] roku [...] po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A z siedzibą w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dna [...] Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 poz. 1540 tekst jedn), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] znak: [...] orzekające o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty za rok 2010. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony [...] r.. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego wynika, że podatnik złożył w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Z akt sprawy wynika także, że w dniu [...] spółka złożyła deklarację nieruchomości na rok 2010, którą organ podatkowy zanegował i w dniu 29 decyzją znak: [...] orzekł o określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...]złotych. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] znak: [...] orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie w dniu [...] organ wydał decyzję znak [...] w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2010. Przedmiotowa decyzja badana w trybie odwoławczym została przez Kolegium uchylona w całości i postępowanie zostało umorzone decyzją z dnia [...] znak [...] Organ wskazał, że odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego to podkreślić należy, iż organ podatkowy nie wydał nowej decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji, w terminie przewidzianym w art. 77 § 3 ustawy tj. w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji , ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art. 77 § 4 dokonanej przez niego wpłaty wynikającej z zajęcia rachunku bankowego. Niewątpliwie omawiany przepis obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Organ zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego skutku materialnoprawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i 4 O.p., jak też skutków jej zwrotu, a sam termin zwrotu określony jest nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Sam przepis art. 77 § 4 O.p. określa czynność materialno-techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym, czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie. W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony, co wszczyna postępowanie w tym przedmiocie, organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna), bądź wydaje w jej sprawie stosowne postanowienie. Zwracana nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 o.p., o ile organ uchybił obowiązkowi jej zwrotu w ustawowym terminie. Obowiązek zwrotu nadpłaty rodzi prawo do jej zwrotu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Wójt Gminy D. wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 80 § 1 ordynacji podatkowej który stanowi, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu co w konsekwencji skutkuje tym iż złożony przez podatnika wniosek z dnia [...], o zwrot nadpłaty nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Spółka na powyższe postanowienie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 Ordynacja podatkowa (dalej zwaną "Ordynacją podatkową" lub "Op") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy D. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 Op, co miałoby skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno- techniczną. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie wyjaśniły, dlaczego zwrot nadpłaconego podatku nie stanowi czynności materialno-technicznej. Dyspozycja taka wynika wprost z treści Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 roku (sygn. akt II FPS 4/13), który stwierdził, że podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji- nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy, kwota która została zapłacona ponad to, co Spółka wskazała w deklaracji stanowi nadpłacony podatek, gdyż deklaracja podatkowa wskutek upływu terminu "niepodważalności". Dlatego też Wójt Gminy D. powinien dokonać zwrotu nadpłaty obejmującej dokonaną wpłatę wraz z wpłaconymi odsetkami oraz oprocentowaniem kwoty. W przedmiotowej sprawie do dnia dzisiejszego organ podatkowy nie zwrócił nadpłaconego podatku, co w tym przypadku stanowi czynność materialnotechniczną. Tego zaś nie dostrzegło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wskazano, że nie może być wątpliwości co do tego, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2010 uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w termin płatności podatku. Wskazany w tym przepisie termin stanowi ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opł itach lokalnych). Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op. Skoro organ nie wydał i nie doręczył do [...] r. decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, to jedynym dopuszczalnym w tej sytuacji rozstrzygnięciem było umorzenie postępowania podatkowego, co nastąpiło w dniu [...] r. Oznacza to, iż należną kwotą podatku pozo: art. 21 § 2 Op - kwota wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010. Wpłacona - na podstawie nieostatecznej decyzji - kwota przewyższała kwotę wykazaną w deklaracji, co oznacza, że stanowi ona świadczenie nienależne, będące nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, co z kolei implikuje konieczność zwrotu całej uiszczonej kwoty wraz z oprocentowaniem. A zatem w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. i nieokreślenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że Wójt Gminy D. powinien dokonać zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej z uwagi na zaistnienie już nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego nie dostrzegło Kolegium i błędnie zastosowało art. 1233 § 1 pkt 1 Op. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję Wójta Gminy D. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast w takiej sytuacji obowiązuje deklaracja złożona przez Skarżącą w 2010 r. Ponadto w przypadku czynności materialno-technicznej nie ma zastosowania art. 80 § 1 Op, co oznacza, iż organ błędnie zastosował również ten przepis. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skarga została oddolna. Jak stanowi art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). W § 4 powołanego artykułu zawarto wyjątki, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, przy czym dotyczą one nadpłaty wynikającej z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Podkreślenia wymaga, że w powołanej przez spółkę uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, wskazano, że prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA; podkreślenie Sądu I instancji). Wniosek o zwrot nadpłaty, w przedmiotowej sprawie złożono w dniu [...] r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś nadpłata powstała w roku 2015, kiedy to na skutek decyzji kasacyjnej SKO z dnia [...] r. orzekającej o uchyleniu i przekazaniu sprawy określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2010, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Z tej przyczyny postępowanie wywołane przedmiotowym wnioskiem Strony nie mogło być wszczęte i słusznie organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na skutek tego wniosku. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 O.p. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, działając zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p., a także prawidłowo dokonały swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym skargą postanowieniu zostało właściwie uzasadnione, stosownie do dyspozycji przepisów art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Wskazać należy, że bez znaczenia pozostaje zarzucany przez skarżącą spółkę brak odniesienia się przez organ odwoławczy do jego twierdzenia, że skoro zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to należało go dokonać bez wszczynania jakiegokolwiek postępowania. O ile bowiem sama czynność fizycznego zwrotu nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to jednak jej dokonanie powinno być zawsze poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne. Jeśli natomiast, tak jak ma to w niniejszej sprawie, występuje ku temu prawna przeszkoda w postaci wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta nadpłata dotyczy, to wówczas organ podatkowy albo odmawia wszczęcia postępowania na skutek takiego wniosku podatnika, albo wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował pierwsze z tych rozwiązań. Oczywistym jest jednak to, że w każdym z tych przypadków ostateczne negatywne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym przedmiocie stoi na przeszkodzie realizacji czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaconego podatku. W tym kontekście jako nieuzasadniony i niezrozumiały jawi się zarzut ze skargi, że w związku z materialno-technicznym charakterem czynności zwrotu nadpłaty doszło do naruszenia przepisu art. 80 § 1 O.p., na który organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dodatkowo, obok przepisu art. 79 § 2 O.p.( zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.03.2022 r. I SA/Wr 1067/21) Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) p.p.s.a.