I SA/Ke 593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [..] r. [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. znak: [...]z dnia [...] r. orzekające o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]o nr [...].AW określającej S.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku w łącznej wysokości 173.249,00 zł z tytułu nabycia wyrobu energetycznego określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r., określił S.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 173.249,00 zł z tytułu nabycia wyrobu energetycznego określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy". Od powyższej decyzji zostało wniesione 25 maja 2016 r. odwołanie sporządzone przez pełnomocnika strony, doradcę podatkowego M.R.. Do odwołania dołączono pełnomocnictwo z 14.05.2016 r., które nie zawierało wszystkich danych wymaganych zmienioną ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej ,,Ordynacja podatkowa", oraz brakowało potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej. Ponadto wniesione odwołanie nie zawierało podpisu, co stanowiło brak formalny podania, zgodnie z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystosował stosowne wezwanie z 08.06.2016 r. wzywając doradcę podatkowego M.R. do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez: przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez PRB "K.-B.", S.B. wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy lub ewentualnych informacji dotyczących problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i złożenie własnoręcznego podpisu, oraz wskazał, że do udzielonego pełnomocnictwa należy dołączyć potwierdzenie wpłaty opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa. W pouczeniu wezwania wskazano, że zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nieusunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi 13.06.2016 r. zaś PRB K.-B. S.B. przedmiotowe wezwanie otrzymał 14.06.2016 r. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej. Nie uzupełniono natomiast braków formalnych odwołania z dnia 17.05.2016 r. poprzez złożenie własnoręcznego podpisu. Termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania upłynął w dniu 20.06.2016 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, w drodze postanowienia z dnia 30 czerwca 2016 r., o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w związku z nieuzupełnieniem braków tegoż odwołania. Rozpatrując zażalenie na ww. postanowienie organ odwoławczy powołał przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 239; art. 236 § 1; art. 168 § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1. W świetle tych przepisów wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek wzywania wnoszącego podanie do usunięcia braków podania. Nadto dalej idącym warunkiem jest obowiązek pouczenia podatnika, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych wezwanie musi spełniać określone warunki i nie może nosić znamion dowolności. Wezwanie musi więc być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak podpisu pod odwołaniem jest brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie, w związku z czym organ wystosował wezwanie do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał doradcę podatkowego M.R. (jako wnoszącego odwołanie) do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego w przedmiotowej sprawie oraz do złożenia własnoręcznego podpisu. Z ostrożności procesowej, do czasu otrzymania prawnego umocowania w sprawie oraz mając na uwadze czynny udział strony w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy przesłał także wezwanie do PRB K.-B. S.B.. Wynikiem powyższego pełnomocnik strony, w terminie przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, wypełniając tym samym wezwanie organu tylko w części dotyczącej punktu 1 przedmiotowego wezwania. Nie uzupełniono natomiast braków formalnych odwołania poprzez złożenie własnoręcznego podpisu (pkt 2 wezwania). Organ odwoławczy zaznaczył, że w stosownym wezwaniu nie zawarto informacji o sposobie wykonania czynności określonych wezwaniem, zatem stronie pozostawiono kwestię wyboru w jaki sposób może uzupełnić odwołanie. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej w K. nie wzywał do osobistego stawiennictwa w celu złożenia podpisu na odwołaniu. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w zażaleniu, organ drugiej instancji podniósł, że wezwanie było skierowane do profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego zatem strona korzystała z usług fachowego pełnomocnika, który ma wiedzę w jaki sposób winien uzupełnić braki formalne i świadomość ewentualnych konsekwencji niewypełnienia stosownego wezwania. W kwestii zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym nieprawidłowego wezwania strony do uzupełnienia odwołania, poprzez złożenie podpisu, organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie kontroli warunków formalnych podania jako uczestnik podejmowanych czynności występuje "wnoszący podanie" a więc osoba, która w imieniu własnym bądź jako reprezentant podanie winna podpisać. Braki formalne podania (wniosku) wypełnia osoba wnosząca podanie (wniosek) niezależnie od tego czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (wniosek), osobę ją reprezentującą czy też pełnomocnikiem takiej osoby. Ponadto organ podkreślił, że o ile wnoszącym podanie wszczynające postępowanie jest osoba działająca z upoważnienia podmiotu, od którego żądanie pochodzi, jej obowiązkiem jest złożenie wraz z podaniem dokumentu wykazującego umocowanie. Skoro pełnomocnik strony temu obowiązkowi uchybił, organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wezwać go do usunięcia braków formalnych odwołania. Organ podniósł również kwestie podwyższonej staranności, jaką powinni się wykazywać profesjonalni pełnomocnicy. Na powyższe postanowienie, S.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 162 § 1, w zw. z 144 § 5, 145 § 2, art 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę przesłanek uzasadniających w rzeczywistości przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; - art. 217 § 1 pkt 5, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym wezwaniem strony do uzupełnienia odwołania poprzez złożenie podpisu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego skierowane wezwanie, zawierało nieprecyzyjną informację o tym, czego organ żąda od strony. Informacja ta zawierała wezwanie do podpisania odwołania, ale przez pełnomocnika, a nie przez stronę. Strona podkreśliła, że kopie tego samego pisma doręczono pełnomocnikowi, jak i stronie. Wezwanie było zaś jednoznacznie skierowane w swojej treści jedynie do pełnomocnika i wprowadzało w błąd, sugerując, że podatnik otrzymuje je jedynie do wiadomości. Zdaniem skarżącego, z wezwań powinno jednoznacznie wynikać, że odwołanie może podpisać zarówno podatnik, jak i pełnomocnik. Tym samym należało uznać, że strona nie została prawidłowo wezwana do uzupełnienia braków formalnych, a zatem uzupełnienie odwołania o podpis, bez wezwania, należało uznać za wypełnienie wymogów formalnych i nadać sprawie bieg. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy wzywając stronę do określonych czynności, powinien je wskazać. Tymczasem wezwanie do S.B., sporządzono tak, jakby było ono skierowane do pełnomocnika, nie zaś do strony, która mogła zarówno uzupełnić, jak i przesłać odwołanie. Skarżący zarzucił organowi brak jasnego określenia oczekiwań wobec strony, nie zaś od pełnomocnika. W opinii skarżącego wezwanie powinno zawierać informację, że strona może potwierdzić złożone odwołanie podpisem i nie musi korzystać z pomocy pełnomocnika, jeśli nie uzupełni odwołania o dokument pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r. orzekające o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 29.04.2016r. określającej S.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku w łącznej wysokości 173.249,00 zł z tytułu nabycia wyrobu energetycznego określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy". Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, w związku z nieuzupełnieniem braków tegoż odwołania poprzez złożenie własnoręcznego podpisu. Istotne dla oceny legalności działań organu orzekającego w sprawie pozostaje, że niepodpisanie odwołania, skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 168 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest stwierdzenie organu, że dołączone do odwołania pełnomocnictwo nie zawierało wszystkich danych wymaganych zmienioną ustawą - Ordynacja podatkowa, brakowało potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej oraz wniesione odwołanie nie zawierało podpisu, co stanowiło brak formalny podania, zgodnie z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał doradcę podatkowego M.R. pismem z 08.06.2016 r. do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez: przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez PRB "K.-B.", S.B. wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy lub ewentualnych informacji dotyczących problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i złożenie własnoręcznego podpisu, oraz wskazał, że do udzielonego pełnomocnictwa należy dołączyć potwierdzenie wpłaty opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa. Jak również poza sporem jest, że w odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej. Nie uzupełnił natomiast braków formalnych odwołania poprzez złożenie własnoręcznego podpisu, podczas gdy termin do uzupełnienia tego braku formalnego odwołania upłynął 20.06.2016 r. W pierwszej kolejności za zasadne uznać należało stanowisko organu, że w sytuacji wniesienia odwołania w imieniu strony przez osobę, działającą jako jej pełnomocnik z niezłożeniem jednocześnie dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony, wniesiony środek prawny dotknięty jest brakiem formalnym. Złożonemu środkowi nie można nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, jeżeli podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Braki, o których mowa w art. 169 § 1, należy rozumieć bardzo szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty czy też pełnomocnictwa. Wszystkie one będą podlegały uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego toku postępowania. Procedura ta znajduje zastosowanie w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 Ordynacji podatkowej. W przypadku braku polegającego na niepodpisaniu odwołania wezwanie w tym zakresie powinno być skierowane do osoby wnoszącej podanie stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera ogólne pojęcie "osoby wnoszącej podanie", którą jak wynika z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej może być każdy kto podpisze podanie - strona, pełnomocnik, świadek, biegły, jak również osoba nie będąca stroną postępowania. Braki formalne podania (odwołania) wypełnia osoba wnosząca podanie (odwołanie) niezależnie od tego czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (odwołanie), osobę ją reprezentującą czy też pełnomocnikiem takiej osoby. Skoro, jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy i co było między stronami bezsporne, "wnoszącą" odwołanie był doradca podatkowy M.R., a jednocześnie osoba ta nie podpisała odwołania, to rzeczą organu podatkowego było wezwanie "wnoszącego odwołanie", a nie podmiotu, którego żądania dotyczyło odwołanie, do uzupełnienia tego braku. Wezwanie do uzupełnienia wymienionego braku, skierowane do skarżącego zamiast do osoby, która wniosła podanie naruszałoby przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to na doradcy podatkowemu M.R. jako ,,osobie wnoszącej" ciążył obowiązek uzupełnienia braków formalnych podania. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo zatem w wezwaniu skierowanym do doradcy podatkowego M.R. określił rygor pod jakim zobowiązał go do uzupełnienia braku formalnego odwołania złożonego w imieniu strony postępowania. Mimo prawidłowego wezwania, doradca podatkowy M.R. nie uzupełnił w/w braku formalnego do 20.06.2016 r. poprzez niepodpisanie odwołania, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi i ich argumentacja, że wezwanie powinno być skierowane również do strony – S.B. i zawierać informację, iż strona może potwierdzić złożone odwołanie podpisem i nie musi korzystać z pomocy pełnomocnika, jeśli odwołanie nie uzupełniono o dokument pełnomocnictwa. Doradca podatkowy M.R. w terminie przesłał dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, wypełniając tym samym wezwanie organu w części dotyczącej punktu 1 przedmiotowego wezwania. Oznacza to, że był jednocześnie właściwą osobą, do której organ prawidłowo wystosował wezwanie o usunięcie braków formalnych podania. Tym samym należało uznać, że zbędne było wezwanie osobiście skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania o podpis. Wobec nie stwierdzenia zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.