I SA/Ke 594/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na czynność Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 lipca 2015 r. podjętą w sprawie o sygn. akt nr [...] w przedmiocie nieuznania zapłaty kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] dotyczącą wymierzenia P.J. karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach. Na rachunek bankowy Izby Celnej w K. 6 lipca 2015 r. wpłynęła, dokonana przez Kancelarię S., S. Radcy Prawni Spółka Komandytowa ("Kancelaria"), wpłata w wysokości 48.463,60 zł tytułem: /TI/R141106440/OKR/0/SFP/INNE. W związku z brakiem informacji czego dotyczy wpłata, pismem z 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do wpłacającego (Kancelarii) z prośbą o wskazanie szczegółowego tytułu dokonanej wpłaty lub wskazanie w przypadku stwierdzenia omyłkowej wpłaty) numeru rachunku bankowego właściwego do zwrotu. Na podstawie przedłożonego pisma z 23.07.2015 r., ustalono, że wpłata dotyczy zobowiązania P. J. wynikającego z ww. decyzji. Organ nie stwierdził przesłanek umożliwiających uznanie wpłaty jako skuteczne wygaszenie zobowiązania ciążącego na P. J.. W związku z powyższym w piśmie z 29 lipca 2015 r. skierowano do Kancelarii wniosek o wskazanie numeru rachunku bankowego celem dokonania zwrotu wpłaconych środków. W odpowiedzi otrzymano wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 sierpnia 2015 r., w którym Kancelaria wskazała, że zapłata została dokonana ze środków, które zostały przekazane przez zobowiązanego do uregulowania zobowiązania na rachunek Kancelarii celem dokonania zapłaty oraz że dokonując wpłaty Kancelaria wykonała czynność techniczną (działała jako posłaniec/wyręczyciel). Jednocześnie zażądano od Dyrektora Izby Celnej w K. uznania wpłaty. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 19 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie uznał wpłaty. Ostatecznie wpłata została zwrócona 15 września 2015 r. P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, polegającą na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej w wysokości 48.463,60 zł, nałożonej na skarżącego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K.z [...] r. nr [...] jako dokonanej przez skarżącego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nieuznaniu przedmiotowej wpłaty. Skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności odmawiającej uznania zapłaty kary pieniężnej jako dokonanej przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi P.J. nie zgodził się z organem, że realizacja zapłaty zobowiązania może być dokonana fizycznie tylko przez podatnika. W świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Ustawodawca nie precyzuje przez kogo zapłata ma być dokonana, przez co stosowanie niniejszego przepisu wywołało rozbieżności w orzecznictwie. W doktrynie wskazuję się jednak, że względy praktyczne, takie jak potencjalna różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami czy ochrona interesów fiskalnych przemawiają za dopuszczeniem dokonywania zapłaty zobowiązania także przez osobę trzecią. Literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się zapłacie podatku przez podmiot inny niż podatnik, a dopuszczenie takiego trybu znajduje uzasadnienie w celowościowej wykładni art. 59 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał uchwałę NSA z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07. Wskazał, że z uchwały tej wyraźnie wynika, że zapłata podatku może odbyć się w formie przekazania środków pieniężnych przez "posłańca", co skutkuje tym, że w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik. Posłużenie się przez NSA przykładem pracownika nie oznacza tego, że "posłańcem" może być tylko pracownik podatnika. Istotą jest tutaj to, że fizycznie pieniądze mogą być przekazywane (wpłacane) przez osobę niebędąca podatnikiem jeżeli działa ona w imieniu i na rachunek podatnika. W ocenie skarżącego sytuacja odpowiadająca przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Kancelaria jest bowiem posłańcem, który działa w imieniu i na rachunek skarżącego i nie ma tutaj znaczenia, że przekazanie środków zostało dokonane z rachunku bankowego należącego do Kancelarii. Kancelaria otrzymała środki pieniężne powierzone przez skarżącego na własny rachunek bankowy, a następnie już z rzeczonego własnego rachunku bankowego przekazała środki na rachunek Izby Celnej celem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego, na co wyraźnie wskazuje tytuł dokonanej płatności. Tym samym logicznym i racjonalnym jest działanie, aby te środki zostały przekazane na rachunek Izby Celnej z tego samego rachunku. Przekazanie środków przez skarżącego Kancelarii potwierdza umowa depozytu radcowskiego zawarta pomiędzy P. J.a radcą prawnym D. S.. Zdaniem skarżącego ponadto, wbrew twierdzeniom organu, NSA w uchwale odniósł się do "doręczenia" w zapłacie, które może mieć miejsce przy zapłacie gotówkowej jak i przy przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi, gdyż obecnie w obrocie gospodarczym zwykle dochodzi do rozliczeń pieniężnych właśnie w tej formie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych i podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy dokonana przez Kancelarię wpłata nie ma żadnego wpływu na stosunek publicznoprawny łączący skarżącego z wierzycielem podatkowym, jako że zobowiązanie podatkowe (w znaczeniu długu podatkowego) i zapłata podatku (jako element świadczenia w stosunku podatkowym) są instytucjami samodzielnymi względem siebie. Możliwość zapłaty (w sensie technicznym) za podatnika przez osobę trzecią jest dopuszczalna i skuteczna prawnie. Zatem zapłata dokonywana przez Kancelarię ze środków powierzonych jej przez skarżącego w jej imieniu jest skutecznym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na stanowisko doktryny, tj. prof. Bogusława Brzezińskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o odrzucenie skargi, a na wypadek nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie o jej oddalenie. Organ wskazał, że skarżący prawo do sądowoadministarcyjnej kontroli działania administracji publicznej wywodzi z art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. natomiast w przedmiotowej sprawie okoliczność zapłaty i tym samym wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty kary pieniężnej może stanowić podstawę zarzutów składanych w postępowaniu egzekucyjnym — art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Co więcej w przedmiotowej sprawie skarżący z takim środkiem wystąpił. Powyższe powoduje, że skarga na czynność w postaci odmowy uznania dokonanej przez Kancelarię wpłaty nie przysługuje i dlatego w konsekwencji powinna zostać odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. Skoro zatem skarżący dochodził swoich racji w postępowaniu egzekucyjnym, ma możliwość, po wyczerpaniu toku postępowania administracyjnego, domagać się kontroli sądowej. Odnosząc się merytorycznie do złożonej skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z poglądami zawartymi w doktrynie i orzecznictwie obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Powyższe wynika wprost z uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 8/07. Twierdzenie o dopuszczalności zapłaty podatku przez osobę trzecią, dotyczy przy tym wyłącznie zapłaty gotówkowej, o jakiej mowa w art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu językowa wykładnia art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że rachunek z którego dokonywany jest przelew skutkujący uznaniem za dokonanie zapłaty w dniu jego skutecznego dokonania musi być rachunkiem podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Orzeczenia przytoczone w skardze straciły zaś aktualność, albowiem zostały wydane przez podjęciem ww. uchwały Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzjach, należności z tytułu wymierzonej kary pieniężnej należy wpłacić na wskazany w decyzji rachunek bankowy Izby Celnej w K.. Niczym nieuzasadnione jest zatem dokonywanie wpłaty przez zobowiązanego na rachunek bankowy Kancelarii, celem zapłaty na rzecz Izby Celnej w K.. Faktu przekazania przedmiotowej kwoty na rachunek Kancelarii nie wykazano żadnym dokumentem świadczącym o dokonaniu owej czynności. Nie potwierdza go również załączona dopiero wraz ze skargą umowa depozytu radcowskiego, z której jedynie wynika dyspozycja środkami przekazanymi na podany rachunek bankowy, nie zaś fakt dokonania płatności przez zobowiązanego z tytułu kary pieniężnej. Ubocznie podano, że ww. umowa nie jest podpisana przez Kancelarię. W nawiązaniu do treści § 2 umowy oraz załączonego pełnomocnictwa szczególnego organ zauważył, że z art. 137 Ordynacji podatkowej, art. 33 K.p.a., art. 35 ustawy p.p.s.a., art. 87 K.p.c. pełnomocnikiem może być osoba fizyczna. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że nie jest możliwe w obecnym stanie uznanie wpłaty, albowiem środki zostały na rachunek Kancelarii zwrócone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący prawo do sądowo-administracyjnej kontroli działania administracji publicznej wywodzi z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi uczynił czynność polegającą na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej, określając ją jako czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej czynności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w jej podjęciu naruszeń prawa skutkujących koniecznością stwierdzenia bezskuteczności czynności - stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Na wstępnie wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wbrew stanowisku organu skarga na czynność w postaci odmowy uznania dokonanej przez Kancelarię wpłaty przysługuje, mimo że okoliczność zapłaty i tym samym wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty kary pieniężnej stanowiła podstawę zarzutów składanych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu nie ma kolizji między niniejszym postępowaniem, a postępowaniem egzekucyjnym, w toku którego rozpoznany został zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Są to dwa odrębne postępowania, w których skarżącemu przysługują środki prawne w celu ochrony jego praw. W niniejszym postępowaniu, warunkiem przyjęcia do rozpoznania skargi było wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, a to zostało skutecznie wniesione. W postępowaniu egzekucyjnym, po jego uruchomieniu zobowiązanemu przysługiwało prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, z którego skarżący skorzystał. Zatem skarżący mimo, że dochodził swoich racji w postępowaniu egzekucyjnym, ma możliwość, po wyczerpaniu toku postępowania administracyjnego, domagać się kontroli sądowej. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem merytoryczna kwestia czy skarżący zasadnie kwestionuje czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, polegającą na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej w wysokości 48.463,60 zł, nałożonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] jako dokonanej przez skarżącego. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut skargi, wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nieuznaniu przedmiotowej wpłaty. Jak również nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącego o stwierdzenie bezskuteczności czynności odmawiającej uznania zapłaty kary pieniężnej przez niego dokonanej. Skarżący formułując zarzuty i wnioski skargi, odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/07 z dnia 26 maja 2008 r., podjętej w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego sytuacja odpowiadająca przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Kancelaria jest bowiem posłańcem, który działa w imieniu i na rachunek skarżącego i nie ma tutaj znaczenia, że przekazanie środków zostało dokonane z rachunku bankowego należącego do Kancelarii. Celem Kancelarii było doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego, na co wyraźnie wskazuje tytuł dokonanej płatności. Tym samym logicznym i racjonalnym jest działanie, aby te środki zostały przekazane na rachunek Izby Celnej z tego samego rachunku. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego co do zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., mimo że tak jak skarżący przy ocenie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skorzystał z tez uchwały NSA o sygn. I FPS 8/07. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 wyraził pogląd, zgodnie z którym, zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Jak zauważył NSA w uzasadnieniu tej uchwały, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią (tu: powoływana przez skarżącego umowa depozytu radcowskiego) nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych), gdyż nie wskazuje na to żaden przepis ustawy. W końcowej części uzasadnienia tej uchwały co prawda dopuszcza się zapłatę przez osobę trzecią, ale dotyczy to tylko zapłaty gotówkowej, o jakiej mowa w art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za NSA wskazać także należy, że z ustawowych definicji obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku (art. 4-6 O.p.) wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.). Ponadto wprost z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika (albo prowadzonego przez SKOK, albo rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu). Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią z rachunku bankowego tej osoby. Ponadto wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (w n/przypadku skarżący). Sąd podkreśla także w ślad za ww. uchwałą NSA, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Jak zauważył NSA o ile względy praktyczne mogłyby wskazywać co najwyżej na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki, to nie mogą uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy, a w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Zaakcentować należy także argumentację NSA wskazującą, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przemawiają także względy wykładni systemowej, mając na względzie regulację dotycząca nadpłaty. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), która powstaje (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana przez inny podmiot (pomijając sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 72 § 1 pkt 2-4 O.p.). Przepisy dotyczące nadpłat są zatem spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tym samym przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywisty jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Akceptując w pełni poglądy NSA zaprezentowane w uchwale sygn. I FPS 8/07 stwierdzić należy, że płatność dokonana przelewem w dniu 6 lipca 2015 r. z rachunku Kancelarii nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, jakim stosunkiem prawnym skarżący z Kancelarią był związany (wskazywana umowa depozytu radcowskiego). Dlatego też bez wpływu na prawidłowość badanej czynności pozostaje argumentacja skargi, że przekazanie środków przez skarżącego Kancelarii potwierdza umowa depozytu radcowskiego. Przy czym zauważyć należy, że skarżący powołując się na ww. umowę, dołączoną do skargi przeoczył, że jest ona obarczona istotną dla jej ważności i skuteczności wadą. Umowa ta została podpisana jedynie przez skarżącego, natomiast nie została podpisana przez Kancelarię. Powyższy dokument nie wywołuje tym samym żadnych skutków prawnych w stosunkach pomiędzy skarżącym a Kancelarią. Podobnie jak pełnomocnictwo szczególne z 2 lipca 2015 r. Z treści tego dokumentu wynika, że P. J.udzielił pełnomocnictwa Kancelarii. Podczas, jak trafnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, pełnomocnikiem – stosownie do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej - może być jedynie osoba fizyczna. Wobec zakceptowania przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądów wyrażonych w uchwale sygn. I FPS 8/07, bez wpływu na ocenę prawną zaskarżonej czynności pozostają powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych i stanowisko doktryny. Zwłaszca, że NSA podejmując przedmiotową uchwałę analizował także wyroki prezentujące odmienne poglądy dotyczące kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku przez osobę trzecią. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu zgłoszonego do protokołu rozprawy o rozważenie możliwości wydania postanowienia sygnalizującego, Sąd zajmuje stanowisko, że przepis art. 155 § 1 p.p.s.a. w zwiazku z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U.2015.507 j.t.) nie daje podstaw do jego zastosowania w stosunku do organów samorządu radców prawnych. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.