I SA/Ke 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi P. I. Spółka z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...]. określającą P. I. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2009r. w kwocie 183 zł. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że opodatkowaniem podatkiem rolnym objęto powierzchnię 18200 ha użytków rolnych. Przy czym gruntów tych, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem II Br, Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania na rok 2009. W związku z tym, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła niewłaściwe ustalenie podatnika tego podatku, Kolegium podniosło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się zasadność nałożenia na tą Spółkę obowiązku zapłaty w 2009r. podatku rolnego od gruntów o powierzchni 1,89 ha, wydzierżawionych przez Spółkę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia 9 kwietnia 1997 roku. Kolegium powołało przepis art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym oraz art. 336 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że posiadaczem rzeczy jest m.in. ten kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca (posiadacz zależny). Posiadanie to powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. Typowym posiadaczem zależnym gruntu jest dzierżawca nieruchomości. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii poddzierżawy gruntu innej osobie, (osobom) i przejścia na tą osobę obowiązku podatkowego, organ wyjaśnił, iż w orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak- w drodze analogii do art. 337 Kodeksu cywilnego, - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości, zaś podatnikiem podatku rolnego jest nadal dzierżawca. Podmiot ten jest bowiem obok właściciela stroną umowy dzierżawy dotyczącej opodatkowanych nieruchomości. Wynika to z analizy brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, który wskazuje, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu, jeśli posiadanie to wynika z umowy zwartej m.in. z Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. W dniu 9 kwietnia 1997r. została zwarta między Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a P. I. Sp. z.o.o. umowa dzierżawy gruntów rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa, objętych zaskarżoną decyzją. W związku powyższym, zdaniem organu, zasadnym było przyjęcie, iż podatnikiem podatku rolnego w analizowanej sprawie pozostaje Spółka P. I., jako jedyny podmiot spełniający łącznie obie przesłanki wynikające z art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, tj. będący posiadaczem legitymującym się tytułem prawnym do nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem rolnym. W ocenie organu, ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku rolnym tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła Spółka P. I.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe ustalenia podatnika tego podatku, - art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym poprzez nieuwzględnienie zmian w używaniu nieruchomości rolnej, które wpływają na wysokość należnego podatku. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi błędną interpretację art. 3 ust. 1. pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, w części związanej ze wskazaniem posiadacza nieruchomości zobowiązanego do ponoszenia podatku rolnego. Ustawa o podatku rolnym nie definiuje stanu posiadania, w tym też zakresie należało odwołać się do art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadanie przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Umowa z dnia 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką i poddzierżawcą, mocą której wydano temu ostatniemu nieruchomość do władania, zmieniła stan posiadania gruntów dzierżawionych od ww. Agencji. Ten stan faktyczny i prawny organy winny uwzględnić z urzędu. Dalej Spółka odniosła się do stanowiska organów, iż posiadanie wiąże się ze stanem prawnym, w oderwaniu od faktycznego władztwa nad rzeczą. Artykuł 336 Kodeksu cywilnego wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Spółka podkreśliła, że posiadanie jest stanem trwałego (trwającego) władztwa nad rzeczą. W przypadku posiadania zależnego ustawodawca posługuje się szeroką listą praw podmiotowych, "z którymi łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Czyni to dla zilustrowania węższego niż w przypadku posiadania samoistnego zakresu władztwa nad rzeczą. Odsyła do różnorodnych, niejednolitych wzorów określonych podmiotowych praw rzeczowych (użytkowanie, zastaw) lub praw obligacyjnych (najem, dzierżawa). Różnorodny zakres władania cudzą rzeczą, obejmowanego mianem posiadania zależnego odnosi się więc także do umowy poddzierżawy. Poddzierżawca włada rzeczą jak dzierżawca i legitymuje się prawem do takiego posiadania. Spółka podkreśliła, że znamienne dla sprawy jest rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r. (II CRN 130/93), w którym Sąd ten stwierdził, iż na gruncie obowiązującego stanu prawnego, tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 Kodeksu cywilnego - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Powyższe zauważa organ orzekający, lecz wywodzi z tego nieprawidłowe wnioski. Artykuł 337 Kodeksu cywilnego stanowi, że posiadacz samoistny, oddając rzecz w posiadanie zależne, nie traci posiadania. Wynika z niego, że dla bytu posiadania samoistnego nie jest konieczny bezpośredni, fizyczny związek z rzeczą, a władztwo nad rzeczą może być równocześnie przypisywane posiadaczowi samoistnemu i zależnemu. Równoczesne posiadanie samoistne i zależne tej samej rzeczy nie oznacza współposiadania rzeczy, każdy z posiadaczy wykonuje bowiem władztwo w zakresie innego prawa. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym wskazuje na podstawę prawną powstania stanu posiadania nieruchomości "jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego" a nie jak ma to wynikać z interpretacji organu, przepis wskazuje na pierwszego posiadacza zależnego w rozumieniu prawnym, a nie faktycznym (fizyczne władztwo nad rzeczą). Jeżeli ustawodawca w ten sposób wskazywałby na osobę obowiązaną do ponoszenia podatku rolnego wskazałby wprost na tego posiadacza. Takie bowiem wskazanie znajduje się w ust. 2 tego przepisu, a mianowicie "jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym." Może zdarzyć się sytuacja, iż kolejny posiadacz zależny, w tym przypadku dalszy poddzierżawca, stanie się posiadaczem samoistnym. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy umowa poddzierżawy straci moc, a mimo tego posiadacz nieruchomości jej nie wyda i nadal będzie jej używać. W takim przypadku, obciążać go będzie z mocy prawa obowiązek ponoszenia podatku, niezależnie od faktu, iż pierwszego posiadacza zależnego (dzierżawcy) łączyć będzie skuteczna umowa dzierżawy. Jeżeli więc na dzierżawcy będzie ciążyć obowiązek podatkowy, przejdzie on na samoistnego posiadacza pomimo, że dzierżawca jako pierwszy w łańcuchu kolejnych umów poddzierżawy może nie mieć interesu w odzyskaniu władztwa fizycznego nad rzeczą. Pomimo tego zostanie uwolniony od podatku, chociaż nie podejmie żadnej czynności w tym przedmiocie. Jeżeli zaś obowiązek podatkowy ciążyć będzie na każdym kolejnym władającym fizycznie nieruchomością, ustawodawca przewidział, że nawet jego zła wola (bezprawne posiadanie samoistne) nie uchroni go od powinności podatkowych. Spółka przytoczyła treść art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym i zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę zmiany stanu faktycznego i prawnego związanego z użytkowaniem nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było wskazanie podmiotu, który w 2009r. był podatnikiem podatku rolnego obejmującego grunty o powierzchni 1,89 ha, wydzierżawionych przez Spółkę P. I. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia 9 kwietnia 1997r. W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy spoczywa na osobach fizycznych – poddzierżawcach. Umową bowiem z dnia 1 stycznia 2009r., Spółka, za zgodą Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, poddzierżawiła przedmiotowy grunt. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podatnikiem jest Spółka P. – I., jako jedyny podmiot spełniający przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. z 2006r., Nr 136, poz. 969 ze zm.). W ocenie Sądu, prawidłowym jest pogląd organu. Ponieważ różnice w stanowiskach Spółki i organu pojawiły się przy interpretacji powołanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatku rolnym, celowym jest jego przytoczenie. Otóż stanowi on, że podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. O nałożeniu obowiązku podatkowego decyduje zatem kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze podatnikiem podatku rolnego są posiadacze, a po drugie, ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera uregulowania znaczenia terminu "posiadanie", w związku z czym uzasadnionym jest odwołanie się do instytucji prawnej unormowanej i zdefiniowanej w art. 336 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei art. 337 Kodeksu cywilnego stanowi, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Zasadę tą, w drodze analogii, należy odnieść także do sytuacji, gdy posiadacz zależny odda rzecz w posiadanie innej osobie, np. w poddzierżawę. Posiadacz zależny nie traci wtedy swego posiadania przez to, że oddaje rzecz w dalsze posiadanie zależne. Tak jak bowiem i w przypadku posiadania samoistnego, również w przypadku posiadania zależnego nie jest konieczne bezpośrednie, osobiste korzystanie z rzeczy. W tej sytuacji, bez uszczerbku dla bytu posiadania, władztwo rzeczy może być przypisane równocześnie posiadaczowi samoistnemu i posiadaczowi zależnemu. Powyższe rozważania podziela także skarżąca, podnosząc w skardze, że dla bytu posiadania samoistnego nie jest konieczny bezpośredni, fizyczny związek z rzeczą. Przywołuje także pogląd, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak w drodze analogii do art. 337 Kodeksu cywilnego, posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie. Przekładając powyższe poglądy na grunt niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że statusu posiadacza nie można odmówić ani skarżącej, ani osobom fizycznym – poddzierżawcom. Wskazuje na to wprost Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podnosząc, że w niniejszej sprawie mamy dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości. Konstatacja ta nie rozstrzyga jednak jeszcze o tym, kto jest podatnikiem podatku rolnego. Konieczne bowiem, aby któryś z niniejszych posiadaczy spełniał drugą z przesłanek, a wymienioną wyżej, mianowicie by jego posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, lub z innego tytułu prawnego, wszak również wywiedzionego od właściciela. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że przesłankę taką spełnia skarżąca, a nie jej poddzierżawcy. To Spółka P. I. zawarła w dniu 9 kwietnia 1997r. z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowę dzierżawy gruntów rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa, objętych podatkiem rolnym w niniejszej sprawie. A zatem skarżąca, oprócz posiadania (dla którego jak wyżej podniesiono, nie jest konieczne efektywne, w sensie gospodarczym, korzystanie z rzeczy), legitymowała się również tytułem prawnym (umową dzierżawy), pochodzącym bezpośrednio od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Skoro zatem ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym nie tylko wywodzi obowiązek podatkowy ze stanu faktycznego - posiadania, ale wiąże go jeszcze z umową zawartą z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa bądź też z innym tytułem prawnym, to posiadanie spornej nieruchomości przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego, jakim jest powyższa umowa dzierżawy, przesądzało o statusie Spółki jako podatnika podatku rolnego. Innymi słowy, jeżeli w niniejszej sprawie umowę poddzierżawy nieruchomości Skarbu Państwa zawarto nie z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, ale z jej posiadaczem – Spółką P. I., podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten posiadacz, ponieważ tylko on ma umowę zawartą bezpośrednio z ww. Agencją. Podsumowując należy stwierdzić, że zasadnie organy przyjęły, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie pozostaje skarżąca Spółka, jako jedyny podmiot spełniający łącznie obie przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym, tj. będący posiadaczem, a ponadto będący stroną umowy dzierżawy nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem rolnym zawartej z ww. Agencją. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że ustawodawca w komentowanym przepisie ograniczył obowiązek podatkowy w podatku rolnym tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela lub Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. W tej sytuacji zarzuty skargi – naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, pozostają bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.