I SA/Ke 60/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.690.2017.2.ALN stwierdził, że stanowisko Powiatu K. ("Powiat") przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9 z nakazu władzy publicznej, jest nieprawidłowe. 1.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wojewoda Ś. wydał decyzje w sprawie ustalenia odszkodowań na rzecz Powiatu w związku z przejęciem z mocy prawa na własność Województwa Ś. nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Odszkodowania zostały ustalone w drodze następujących decyzji: 1. Działka nr 3510/2 o pow. 2,3928 ha, położona w C. (miasto) powstała z podziału działki nr 3510 o pow. 2,9905 ha, która stała się własnością Powiatu na podstawie umowy przenoszącej własność AN Rep. A. 9812/2010 z dnia 21.12.2010 r. (umowa darowizny ze Skarbu Państwa na rzecz Powiatu K.) Dz. nr 3510/2 została przekazana w trwały zarząd na rzecz Zespół Szkół Nr 2 w C. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 57/12 zn. GN.I. 6844.2.2.2011 z dn. z dnia 12 września 2012 r. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 1/17 zn. SPN.II 1.7820.1.8.2016 z dn. 5 stycznia 2017 r. i zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 762 (...). Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 3510/2 została podzielona na działki nr 3510/3 o pow. 0,2218 ha i nr 3510/4 o pow. 2,1710 ha, z czego działka nr 3510/3 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, iż brak jest MPZP gm. C., zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka położona jest na terenie oznaczonym częściowo jako: "tereny usług publicznych oraz tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej położonej w strefie i uciążliwości od dróg układu podstawowego (G 1/2)". 2. Działka nr 980 o pow. 0,8975 ha położona w C. (miasto) stała się 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa własnością Powiatu na podstawie art. 73 ust. 1 i 3 ustawy z 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U.133.872 ze zm.), co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody ś. zn. D.RR.V i dn. 27.09.2002 r. Dz. nr 980 została przekazana w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 54/12 zn. D GN-I.6844.2.11.2012.MT z dn. 27 czerwca 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość leżała w pasie drogowym drogi powiatowej p/n ul. B.Z.. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody ś. 1/17 zn. SPN.in.7820.1.8.2016 z dn. 5 stycznia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 762 (...) Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 980 została podzielona na działki nr 980/1 o pow. 0,0939 ha i nr 980/2 o pow. 0,8036 ha, z czego działka nr 980/1 stała się z mocy prawa własnością Województwa ś.. Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, że brak jest MPZP Gm. C., zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, ww. działka położona jest na terenie oznaczonym jako droga lokalna (L 1/2) - ul. B.Z.. 3. Działka nr 1402 o pow. 2,4500 ha położona w C. (miasto) stała się własnością Powiatu na podstawie decyzji Wojewody Ś. zn. D.WBG-S.C- 47210/5/82 (decyzja scaleniowa). Dz. nr 1402 ostała przekazana w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 54/12 zn. D.GN-I.6844.2.11.2012.MT z dn. 27 czerwca 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość leżała w pasie drogowym drogi powiatowej p/n ul B.Z.. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 1/17 zn. SPN.III.7820.1.8.2016 z dn. 5 stycznia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 762 (...) Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 980 została podzielona na działki nr 980/1 o pow. 0,0939 ha i nr 980/2 o pow. 0,8036 ha, z czego działka nr 980/1 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, iż brak jest MPZP Gm. C., zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, ww. działka położona jest na terenie oznaczonym jako droga zbiorcza (Z 1/2) ul. G.S.S.. 4. Działka nr 171 o pow. 1,3900 ha położona w gm. D. obr. 0015 S. stała się 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa własnością Powiatu K. na podstawie ww. art. 73 ust. 1 i 3 ustawy z 13 października 1998 r., co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody Ś. zn. SP.III.7729-84/04 z dn. 15.06.2004 r. Dz. nr 171 została przekazana w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 4/13 zn. GN-1.6844.2.15.2012.MT z dn. 14 lutego 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość leżała w pasie drogowym drogi powiatowej Nr 0328 T p/n Z.-M. –S.. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 8/17 zn. SPN.III.7820.1.9.2016 z dn. 26.06.2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 764 (...) Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 171 została podzielona na działki nr 171/1 o pow. 0,9126 ha, nr 171/2 o pow 0,1599 ha i nr 171/3 o pow. 0,3175 ha, z czego działka nr 171/2 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Z informacji zawartych w operacie szacunkowym wynika, że zgodnie z MPZP Gm. D., ww. działka położona jest na terenie oznaczonym jako KD-L2 powiatowa droga klasy zbiorczej. 5. Działka nr 322/1 o pow. 0,3011 ha położona w gm. D. obr. 0018 W., stała się własnością Powiatu K. na podstawie umowy przenoszącej własność AN Rep. A. 5672/2008 z 23.04.2008 r. (umowa zamiany pomiędzy Powiatem K. a Skarbem Państwa-LP) Ww. nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 8/17 zn. SPN.III.7820.1.9.2016 z dn. 26.06.2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 764 (...). Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 322/1 została podzielona na działki nr 322/4 o pow. 0,1741 ha, nr 322/5 o pow. 0,0843 ha i nr 322/6 o pow. 0,0427 ha, z czego działka nr 322/5 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Brak informacji dot. przeznaczenia ww. działki w MPZG lub studium uwarunkowań (...). 6. Działka nr 101 o pow. 10,2100 ha położona w gm. D. obr. 0001 D.-miasto stała się 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa własnością Powiatu K. na podstawie ww. art. 73 ust. 1 i 3 ustawy z 13 października 1998 r., co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody Ś. zn. SP.111.7729-74/04. Dz. nr 101 została przekazana w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 8/13 zn. GN-I.6844.2.15.2012.MT z dn. 14 lutego 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość leżała w pasie drogowym drogi powiatowej Nr 0332 T p/n G.Z.-D.-S.-B.. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 8/17 zn. SPN.III.7820.1.9.2016 z dn. 26.06.2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 764 (...) Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 101 została podzielona na działki nr 101/1 o pow. 1,7435 ha, nr 101/2 o pow. 0,0818 ha i nr 101/3 o pow. 8,3843 ha, z czego działka nr 101/2 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Brak informacji dot. przeznaczeni ww. działki w MPZG lub studium uwarunkowań (...). 7. Działka nr 1389/4 o pow. 0,4300 ha położona w gm. C. obr. 0002 B. posiada nieuregulowany stan prawny. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów ww. działka znajduje się w posiadaniu samoistnym Powiatu K., stanowi użytek dr - drogi. Faktycznie działka znajduje się w ciągu drogi powiatowej 0276T (pn. B. M. – Z.). W najbliższym czasie zostaną podjęte czynności w przedmiocie uregulowania prawa własności na rzecz Powiatu K. do przedmiotowej działki. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 1/17 zn. SPN.III.7820.1.8.2016 z dn. 5 stycznia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 762 (...) Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 1389/4 uległa podziałowi. Działka nr 1389/9 o pow. 0,0283 ha, stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Brak informacji dot. przeznaczenia ww. działki w MPZG lub studium uwarunkowań (...). W piśmie z 5 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wnioskodawca wskazał, że: Ad. 1 Działka nr 1402 o pow. 2,4500 ha, położona w C. (miasto) stała się własnością Powiatu na podstawie umowy przenoszącej własność AN Rep. A. 6551/2011 z dnia 20.10.2011 r. (umowa darowizny). Następnie działka nr 1402 została przekazana w trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu w K. nr 54/12 zn. D GN-1.6844.2.11.2012.MT z dn. 27 czerwca 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość leżała w pasie drogowym drogi powiatowej p/n ul. B.Z.. Opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. 1/17 zn. SPN.III.7820.1.8,2016 z dn. 5 stycznia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr 762 (...). Zgodnie z tą decyzją, nieruchomość nr 1402 o pow. 2,4500 ha została podzielona na działki nr 1402/1 o pow. 0,1469ha i 1402/2 o pow. 2,3031 ha, z czego działka nr 1402/1 o pow. 0,1469 ha stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. Z informacji zawartych w piśmie Gminy C. oraz operacie szacunkowym wynika, iż brak jest MPZP Gm. C., zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, ww. działka położona jest na terenie oznaczonym jako droga zbiorcza (Z 1/2) - ul. G.S.S.. Ad. 2 Działki nr: 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki nr: 3510/3, 980/1, 1402/1 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w następujący sposób: — działka nr 3510/2 na mocy stosownej decyzji Zarządu Powiatu w K. przekazana została przez wnioskodawcę w nieodpłatny trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół Nr 2 w C. (obecna nazwa Powiatowy Zespół Szkół w C.) z przeznaczeniem naprowadzenie statutowej działalności oświatowej; - działki nr 980, 1402, 171, 101 na mocy stosownych decyzji Zarządu Powiatu w K. przekazane zostały przez wnioskodawcę w nieodpłatny trwały zarząd na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w K. na cele statutowe jednostki, tj. wykonywanie obowiązków zarządcy dróg powiatowych; - działka nr 322/1 stała się własnością Powiatu K. na podstawie umowy przenoszącej własność AN Rep. A. 5672/2008 z 23.04.2008 r. (umowa zamiany pomiędzy Powiatem K. a Skarbem Państwa -LP), działka sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Ls – lasy; - działka nr 1389/4 (po podziale działka nr 1389/9 przeszła na własność Województwa Ś.) posiada nieuregulowany stan prawny, Wnioskodawca (Powiat K.) zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków działał na zasadach samoistnego posiadacza. Niemniej jednak nieruchomość stanowi pas drogi powiatowej nr 0296 T, w najbliższym czasie zostaną podjęte czynności zmierzające do regulacji stanu prawnego tj. nabycia własności na Powiat K. w trybie postępowania administracyjnego u Wojewody Ś.. Ad. 3 Przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nw. działek zgodnie z informacjami zawartymi w pismach Gminy C. i Gminy D.: - pkt 3 - działka nr 1402 - dla działki nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego; - pkt 4 - działka nr 171 - działka położona była na terenie oznaczonym symbolem KD-L2 - powiatowa droga klasy zbiorczej (zgodnie z MPZP S. IA część 1 uchwalonego Uchwałą Nr 1X760/2015 Rady Miejskiej w D. z 30.06.2015 r. (...)); - pkt 5 działka nr 322/1- działka położona była na terenie oznaczonym symbolem ZL - tereny lasów (zgodnie z MPZP sołectwa W., na terenie gminy D. uchwalonego Uchwałą Nr XXV/93/2012 Rady Miejskiej w D. z 14.12.2012 r. (...)); - pkt 6 - działka nr 101 - działka położona była na terenie oznaczonym symbolem: KD- Zl, KD-Z2 - powiatowa droga klasy zbiorczej, KD-G1 - drogi klasy głównej, KD-G2- istniejąca droga powiatowa docelowo wojewódzka klasy głównej, KD-G4 - istniejąca droga wojewódzka klasy głównej docelowo przewidziana do zmiany kategorii na niższą (zgodnie z MPZP miasta D., uchwalonego Uchwałą Nr XLI/57/2014 Rady Miejskiej w D. z 26.08.2014 r. (...)); - pkt 7 - działka nr 1389/4 - dla działki nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ad.4 Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Gminy C. dla działek nr: 3510/2, 980, 1389/4 z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki nr: 3510/3, 980/1, 1389/9) nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie były wydawane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy. Ad. 5 wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr: 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki nr: 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9). Ad. 6 Działki 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4 z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5,101/2, 1389/9) nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ad.7 wnioskodawca działki 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4 z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. tj. działki 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9) wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. 1.3. W związku z powyższym opisem zapytano czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.; "ustawa o VAT"). Dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, ponieważ Powiat dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. 1.5. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 1 i ust. 3, art. 112 ust. 2, art. 128 ust. 1, art. 131 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2016.2147). Wyjaśnił, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Organ podniósł, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania dla realizacji, których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. Umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. To oznacza, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek oznaczonych numerami 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9 na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest VAT. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przeniesienie przez skarżącego prawa własności działek wskazanych we wniosku na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT, a skarżący dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.2. W uzasadnieniu skargi Powiat przywołał stanowisko zgodnie, z którym wywłaszczenie za odszkodowaniem, które dotyczy majątku prywatnego gminy, nie zaś jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zarzucił, że organ nie dokonał analizy czy skarżący dokonuje czynności wchodzącej w zakres działalności gospodarczej jednostki i tym samym czy można przypisać skarżącemu status podatnika VAT. Organ powinien dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak skarżący, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania skarżącego za podatnika VAT, koniecznym jest rozpatrywanie kwestii wyłączenia jednostki ze statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Fakt ten został jednak w sprawie pominięty, co w efekcie doprowadziło niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący w odniesieniu do przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie występował bowiem w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywał się jak handlowiec a jedynie jako podmiot wykonujący prawo własności w stosunku do tego gruntu. Zdaniem skarżącej, niewłaściwie organ uznał, że zbywane przez powiat mienie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej tą jednostkę, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach powiat działał w charakterze np. handlowca (profesjonalnego podmiotu). Jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, Powiat nabył przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez powiat do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Powiat wykorzystywał nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest natomiast wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem powiat pełnił jedynie funkcje właścicielskie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U.2017.1868) wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się. Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane także na rzecz Skarbu Państwa. Pod pojęciem obrotu nieruchomościami należy rozumieć również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia. W konsekwencji przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej powiatu, w odniesieniu do, którego powiat działa jak podatnik VAT. Powiat może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa. Powiat, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również podatnikiem tegoż podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz województwa. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą bowiem składniki majątku tego podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa. Powiat, gospodarując mieniem i przenosząc prawo własności nieruchomości, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Argument skarżącej, że nie występowała w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywała się jak handlowiec, nie jest zasadny. Istotą wywłaszczenia jest bowiem pewien przymus. Właściciele nie chcą pozbywać się swojej własności, czynią to dopiero z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa. Skarżąca nie twierdziła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Nie negowała faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości wywodziła z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.1369) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.2188) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). 3.2. Zarzut skargi dotyczy wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania VAT przejęcia na własność przez Województwo Ś. nieruchomości Powiatu, w zamian za wynagrodzenie w formie odszkodowania. Przez dostawę towarów stosownie do unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają zatem w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. 3.3. Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Strona skarżąca stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT, nie kwestionuje. Zdaniem skarżącej organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy Powiat występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko to należy podzielić. Zaskarżona interpretacja pomija, co zasadnie podnosi strona, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W., jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Organ dokonując interpretacji skoncentrował swoją ocenę na kwestii, czy Powiat działa jako podmiot prawa publicznego. Ocena, że Powiat nie działa jako organ władzy, ale jak właściciel, zdaniem organu interpretującego, pozwalała na przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu zaś wnioskodawca jako właściciel nieruchomości dla tej czynności działa w charakterze podatnika. Inaczej mówiąc organ przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich Powiat nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04 ). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 3.4. Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając wniosek strona skarżąca podała, że przedmiotowe działki stały się własnością Powiatu z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 i 3 ustawy z 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, co zostało potwierdzone ostatecznymi decyzjami Wojewody Ś. (działka z pkt 2, 4, 6), na podstawie umowy darowizny (działka z pkt 1), na podstawie decyzji scaleniowej (działka z pkt 3), na podstawie umowy przenoszącej własność (działka z pkt 5) oraz że działka z pkt 7 znajduje się w posiadaniu samoistnym Powiatu. Działka z pkt 1 położona jest na terenie oznaczonym częściowo jako tereny usług publicznych oraz tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej położonej w strefie i uciążliwości od dróg układu podstawowego; działka z pkt 2 na terenie oznaczonym jako droga lokalna, działka z pkt 3 na terenie oznaczonym jako droga zbiorcza; działka z pkt 4 na terenie oznaczonym jako droga powiatowa klasy zbiorczej. Nieruchomości, którymi gospodarują powiaty mogą mieć różne przeznaczenie; mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej jak również nieruchomości w stosunku, do których Powiat wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści. Jakkolwiek w odniesieniu do takich nieruchomości trudno mówić o majątku prywatnym, to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Uzupełniając wniosek wnioskodawca wskazał, że dla działek nr: 3510/2, 980, 1389/4 z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki nr: 3510/3, 980/1, 1389/9) nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie były wydawane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr: 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki nr: 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9). Działki 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. (tj. działki 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5,101/2, 1389/9) nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca działki 3510/2, 980, 1402, 171, 322/1, 101, 1389/4, z których w wyniku podziału powstały działki, których własność została przeniesiona na rzecz Województwa Ś. tj. działki 3510/3, 980/1, 1402/1, 171/2, 322/5, 101/2, 1389/9, wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał też sposób nabycia działek. Działki nie zostały pozyskane w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej. To, że skarżący, jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przedstawiając własne stanowisko wywodził wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie zwalnia organu od przeprowadzenia analizy czy przedstawione okoliczności pozwalają na uznanie opisanych we wniosku transakcji jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej Powiatu. Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13). 3.5. Organ, mimo braku analizy i oceny czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek o opodatkowaniu transakcji wyprowadził z faktu, że w stosunku do dostawy Powiat nie występował jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Zasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania interpretacji. 3.6. Próbę oceny zdarzenia pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podjął na etapie odpowiedzi na skargę. Należy zauważyć, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym, które nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji. Ponadto, jak wskazano wyżej, wniosek, że konkretna transakcja mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika nie może być wyprowadzony z samej przewidzianej w art. 13 ust. 1 u.g.n. możliwości obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. 3.7. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. 3.8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach (480 zł – wynagrodzenie radcy prawnego, 200 zł - wpis od skargi) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) w zw. z § 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193).