I SA/Ke 610/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]2013 r. określającą A. W. (dalej zwanemu "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID o nr n/p [..]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Następnie organ stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z w/w ustawą nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będących wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiących podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ zaznaczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w Emiratach Arabskich w dniu 28 maja 2008 r. Następnie został dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta Kassel, na co wydano zaświadczenie, w którym jako posiadacza dokumentu wskazano P. M.. Oględziny wykazały, iż jest to samochód siedmiomiejscowy, z trzema rzędami siedzeń i pasami bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy - czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej - wszystkie otwierane wahadłowo. Auto jest w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. M. P. (obecny współwłaściciel pojazdu) zeznał, iż przedmiotowy pojazd zakupił w sierpniu 2008 r. za 109 800 zł. Pojazd pierwotnie miał być wykorzystywany w działalności gospodarczej do dowożenia zaopatrzenia do hotelu i restauracji. Później - po zmianach konstrukcyjnych z dnia 1 grudnia 2008 r. - auto zostało przystosowane do przewozu osób. Wymontowano przegrodę oddzielającą część osobową od bagażowej (świadek nie pamiętał, jaka to była przegroda) i zamontowano siedzenia. Potwierdza to kopia zaświadczenia z badań technicznych pojazdu wraz z opisem zmian, gdzie wskazano, iż zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy przez zamontowanie w przedziale pasażerskim homologowanej trzyosobowej kanapy oraz dwóch pojedynczych foteli. Siedzenia wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za usługę wystawiono fakturę VAT na kwotę 100 zł. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika natomiast, iż w chwili zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące z przodu. W tylnej części nie było stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy punktów ich kotwiczenia. Pojazd był przeszklony, a w części ładunkowej wszystkie szyby były przyciemnione. Auto posiadało pięcioro drzwi, z czego trzy otwierane (drzwi środkowe prawe i lewe były na stałe zaryglowane). Auto posiadało stalową kratę zamontowaną na stałe do konstrukcji karoserii za fotelami kierowcy i pasażera. W części tylnej pojazdu na całej jego powierzchni była sklejka o grubości 10 mm (na podłodze i po bokach). Brak było dywaników, popielniczek i elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W przednich drzwiach były elektrycznie sterowane szyby i lusterka, radio CD. Skarżący wskazał ponadto, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Po odebraniu pojazdu z Portu Handlowego w Hamburgu udał się do firmy TUV Hanse GmbH w Hamburgu, gdzie w dniu 18 lipca 2008 r. sprawdzono samochód pod względem zgodności typu i przeznaczenia oraz wydano decyzję, klasyfikując pojazd jako dwuosobowy z zamkniętą częścią ładunkową - ciężarowy. Następnie w miejscowości Baunatal Urząd Rejestrowy wydał dokument potwierdzający rejestrację pojazdu ciężarowego – dwumiejscowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że wykazano szereg cech przedmiotowego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako auta osobowego: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz z tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi. Luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy cieżarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż ich najbardziej pożądaną cechą jest maksymalna ładowność. Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącą się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Ponadto organ zauważył, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie samochodu osobowego nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również transport rzeczy. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia auta. W tym kontekście organ wskazał, że po przerobieniu w kraju przedmiotowego pojazdu auto posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, m.in. całkowite przeszklenie, trzy rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, jednolita skórzana tapicerka, elektrycznie sterowane szyby, klimatyzacja, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Świadczy to o dostosowaniu tego pojazdu już na etapie produkcji do przewożenia osób. Ani z wyjaśnień skarącego, ani z zeznań nabywcy pojazdu nie wynika, by w/w elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu, a więc znajdowały się w nim w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. O ich montażu nie zawarto też informacji w załączniku do zaświadczenia z dnia 1 grudnia 2008 r. – w opisie zmian dokonanych w pojeździe. Wskazano w nim jedynie, że zamontowano homologowaną kanapę pasażerska trzyosobową oraz dwa pojedyncze fotele, które były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W zaświadczeniu zawarto też następującą informację: "Poszycia boczne pojazdu przeszklone", co nie świadczy o ich montażu, lecz stwierdza ich obecność. O wykonaniu prostych, wskazanych w zaświadczeniu czynności świadczy również koszt usługi przeróbki samochodu wskazany na fakturze - 122,20 zł brutto. W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał dla skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 maja 2008 r. (w dacie zakupu pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto zaś kwotę zakupu (22.600 EURO). Na powyższą decyzję A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.; b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie. Z uwagi na postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W motywach skargi podniósł, że importer marki Mitsubishi w Polsce (Firma MMC CAR POLAND sp. z o.o.) nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Nadto, uzasadnienie zaskarżanej decyzji zawiera interpretację, która nie ma zastosowania w sprawie. Są to jedynie ogólne wyjaśnienia, a nie konkretne dowody i argumenty. Dodatkowo, typową cechą samochodów ciężarowych jest rama kuta, zaś samochód Mitsubishi Pajero taką ramę posiada. Skarżący wyjaśnił nadto, że po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonał jego badania technicznego. Wcześniej zaś (w Niemczech) pojazd został uznany za dwumiejscowy i ciężarowy. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów też potwierdziła stosownym zaświadczeniem, że badała samochód ciężarowy. Powyższe świadczy o tym, że z takim przeznaczeniem w/w samochód został zaprojektowany i wykonany. Skarżący podkreślił, że w dniu 13 listopada 2008 r. dokonał dostawy samochodu ciężarowego, w związku z czym nie posiada wiedzy co do dalszych jego losów. Zaznaczył, że organ nie wykazał, by skarżący przerabiał pojazd. Zmian dokonał M. P., na co skarżący nie miał wpływu. W jego ocenie, poza przedmiotem sprawy są zdarzenia dotyczące przedmiotowego pojazdu po dokonaniu WNT z uwagi na regułę niedziałania prawa wstecz. Jeśli firma dokona zakupu samochodu ciężarowego, który następnie w kraju zostanie przerobiony na samochód osobowy, to ta przeróbka nie podlega opodatkowaniu. Nie zmienia ona okoliczności, że wcześniej auto stanowiło towar niepodlegający akcyzie. Skarżący oświadczył nadto, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, a odpowiednia dokumentacja znajdować się musi we właściwych organach administracji. Samochód o takim charakterze został sprzedany. Skoro przeniesiono uprawnienia właścicielskie, skarżący może być stroną postępowania tylko do tego momentu. Skarżący podkreślił też, że dla udowodnienia swojego stanowiska przedłożył w toku postępowania odpowiednią dokumentację. Choć Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentów urzędowych, to dowód rejestracyjny pojazdu czy świadectwo homologacji mają taki charakter. Dokumentom tym została nadana szczególna moc dowodowa, na co wskazuje art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym jedynym dowodem pozwalającym wydać zaskarżoną decyzję mogło być wykazanie nierzetelności przedłożonych dokumentów. Tymczasem organ w ogóle nie ocenił określonych dokumentów, choć mogą mieć one kluczowe znaczenie dla sprawy. Skarżący dodał, że obowiązkiem organu było wnikliwe i obiektywne ustalenie stanu faktycznego oraz wyczerpujące zebranie i ocenienie materiału dowodowego. Powołanie się zaś na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach rażąco tę zasadę narusza. Skarżący podkreślił nadto, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa strony przesuną go na podatnika. Żadne przepisy nie nakazują dokonującemu dostawy dalszego monitorowania przedmiotu dostawy czy ograniczania praw nabywcy do ingerencji w ten przedmiot. Skarżący podkreślił nadto, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, ale też wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Zadaniem organu było zbadanie czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tymczasem organ nie zebrał materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń, naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał jego oceny we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Stan faktyczny sprawy nie został zatem ustalony zgodnie z zasadami procedury. Skarżący nie zgodził się z tym, że samochód wyprodukowany przez producenta jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego rejestrację i przeróbki. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć takie rozwiązanie, tak sformułowałby przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że firma MMC CAR POLAND nie potwierdziła, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym dodał, że odpowiedź dystrybutora była jedynie dowodem pomocniczym. Ustosunkowując się zaś do zarzutu dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej, organ wskazał, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, Jednakże postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID o nr n/p [...] na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. (którymi są także samochody osobowe) powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 28 maja 2008 r. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem także o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Oznacza to, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, a te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Powyższą zasadę kwalifikacji potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają nadto wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które - posługując się oznaczeniem kodu CN - w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że choć u.p.a. nie zawiera definicji samochodu osobowego, to dla celów wskazanych w tej ustawie można ją odtworzyć w oparciu o brzmienie kodu 8703 CN, pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (będącego integralną częścią ustawy) i posiłkując się treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Należy zatem uznać, że organ, podczas klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, zasadnie oparł się o brzmienie kodu 8703 CN oraz 8704 CN i szukał zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Analiza ta doprowadziła organ do prawidłowego przyjęcia, iż sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie zgodne z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 9 kwietnia 2013 r. Wprawdzie dowód taki przeprowadzony już po dniu nabycia auta zasadniczo wykazać mógł stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Stanowił jednak punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służył bowiem do porównania obecnego wyglądu pojazdu z zakresem zmian, jakie w nim przeprowadzono. Ustalenie teraźniejszego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych po zakupie auta od skarżącego przez aktualnego właściciela i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód ma siedem miejsc siedzących (trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówkami) i pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne - tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej). Auto jest przeszklone w całości, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, ma elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Powyższe cechy wskazują, że obecnie pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych. Nadto zauważyć należy, że w czasie oględzin odebrano zeznania od aktualnego współwłaściciela pojazdu – M. P. oraz załączono dotyczące auta kserokopie dokumentów (kartę pojazdu, niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym z opisem zmian dokonanych w pojeździe, fakturę VAT nr 41/08/2008 potwierdzająca zakup samochodu od skarżącego oraz fakturę za zmiany konstrukcyjne pojazdu). Wynika z nich, że M. i S.P. nabyli auto w sierpniu 2008 r., aby wykorzystywać je w działalności gospodarczej do przewozu towaru do hotelu i restauracji. Ostatecznie wykorzystano je jednak do przewozu osób na potrzeby hotelu. W tym celu w dniu 1 grudnia 2008 r. zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej i zamontowano siedzenia. Zakres tych zmian potwierdza przedłożony przez obecnego współwłaściciela załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 1 grudnia 2008 r., stanowiący opis dokonanych wówczas zmian. W jego treści wskazano, że "dokonano zmiany rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W przedziale pasażerskim zamontowano homologowaną kanapę pasażerską trzyosobową oraz dwa pojedyncze fotele. Siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Poszycia boczne pojazdu przeszklone". Niewielki zakres zmian – co zauważył również organ - potwierdza faktura VAT wystawiona za dokonane przeróbki. Za tą usługę cena wyniosła bowiem 122 zł brutto. Niewysoka kwota poświadcza, że nie dokonano wówczas znaczącej ingerencji w konstrukcję pojazdu. Przychylić się trzeba również do stwierdzenia organu, że użyte w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym wyrażenie "poszycia boczne pojazdu przeszklone" nie oznacza wprawienia szyb w boczne okna pojazdu, lecz jedynie poświadcza okoliczność ich istnienia. Posiadanie szyb w tylnej części pojazdu przed zmianami potwierdzają również pisemne wyjaśnienia skarżącego, w których wskazał, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd miał wszystkie szyby – "z przodu białe, w części ładownej (...) w kolorze czarnym". Zaznaczenia wymaga, że powyżej przedstawione zmiany były jedynymi przeróbkami dokonanymi w pojeździe od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. A. W. w przesłanych do organu wyjaśnieniach z dnia 13 lutego 2013 r. wskazał bowiem, że po zakupie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Fakt ten skarżący potwierdził również w złożonej skardze. Oznacza powyższe, że w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia, jaki wygląd i zasadnicze przeznaczenie miało auto w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystarczające było stwierdzenie aktualnego wyglądu pojazdu oraz zakresu dokonanych w nim zmian przez obecnego właściciela. Skoro bowiem skarżący nie dokonał w pojeździe zmian, a samochód przerobił jedynie nowy właściciel, to "odjęcie" zakresu tych zmian od obecnego wyglądu pojazdu spowoduje uzyskanie wyglądu auta sprzed przeróbek. Będzie to jednocześnie wygląd pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kierując się takim tokiem rozumowania, organ zasadnie wskazał, że podczas zmian w samochodzie nie zainstalowano m.in. takich elementów jak: mechanizm do elektrycznego sterowania szyb, klimatyzacja, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Ich aktualna obecność świadczy zatem o tym, że znajdowały się one w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ponadto, wskazane wyżej elementy czynią auto luksusowym i podwyższają komfort jazdy pasażerów. Taka okoliczność również potwierdza zasadniczo osobowe przeznaczenie samochodu. Bez znaczenia jest przy tym podkreślana przez skarżącego okoliczność, że to nie on dokonał zmian w pojeździe, lecz M. P.. Wskazać bowiem należy, że kwestią zasadniczą dla niniejszej sprawy było ustalenie wyglądu auta w momencie jego wewnatrzwspólnotowego nabycia. Oznacza to, że jakakolwiek zmiana konstrukcji pojazdu po tym momencie, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tak też dokonane w pojeździe przeróbki potraktował organ, gdyż to nie stan auta po przeróbkach posłużył mu do oceny obowiązku podatkowego skarżącego, ale cechy samochodu w chwili powstania obowiązku. Badanie zmian przeprowadzonych przez współwłaścicieli pojazdu służyło jedynie zweryfikowaniu wyglądu samochodu przed zmianami. Jak natomiast wskazano już wyżej, cechy samochodu występujące w tamtym momencie odpowiadały definicji samochodu osobowego wskazanej w Nomenklaturze Scalonej, gdyż wskazywały, że zasadniczo pojazd służył do przewozu osób, mimo że na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym kwalifikowany był jako samochód ciężarowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że importer marki Mitsubishi w Polsce zapytany przez organ o specyfikację, w jakiej wyprodukowano przedmiotowy samochód nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, wskazać należy, iż dowód, jaki próbował otrzymać organ od przedstawiciela producenta nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego zataryfikowania samochodu. Organ miał bowiem ustalić cechy samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (a nie w dniu jego produkcji) i w oparciu o nie dokonać klasyfikacji do właściwego kodu CN. Do takiej wiedzy organ doszedł w wyżej wskazany sposób – poprzez odtworzenie stanu samochodu sprzed dokonanych przez nowego właściciela zmian. W takiej sytuacji należało uznać, że dowód w postaci potwierdzenia produkcji przedmiotowego pojazdu w specyfikacji osobowej mógł mieć jedynie pomocniczy, a nie – niezbędny charakter. Dodatkowo zauważyć należy, że choć prawdą jest, że przedstawiciel marki Mitsubishi w Polsce nie potwierdził okoliczności, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to nie zaprzeczył również okoliczności, że samochód faktycznie w takiej specyfikacji mógł być wyprodukowany. Z pisma firmy MMC CAR POLAND sp. z o.o. nie można zatem wywodzić żadnej informacji na temat specyfikacji auta w momencie jego produkcji. Takiej informacji pismo to bowiem w ogóle nie zawiera z uwagi na brak stosownej wiedzy po stronie przedstawiciela. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej wskazać należy, że nie jest on zasadny. Noty wyjaśniające wskazują, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą. O przynależności do kodu CN 8704 nie decyduje zatem jedynie fakt posiadania przez pojazd ramy kutej, gdyż musi być on jeszcze – zgodnie z notami wyjaśniającymi – przystosowany do dużych obciążeń. Tymczasem zarówno ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu (zweryfikowany na podstawie oględzin) jak i dane zawarte w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2382/2008 z dnia 28 sierpnia 2008 r. nie dają podstawy do przyjęcia, że przedmiotowy samochód został przystosowany do dużych obciążeń. Dopuszczalna jego ładowność (a zatem największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd) w dniu w/w badania technicznego wynosiła jedynie 505 kg. Po uwzględnieniu okoliczności, że pojazd ten miał wówczas dwa miejsca siedzące (co wynika m.in. z poświadczenia dopuszczenia do ruchu wydanego przez niemieckie organy administracyjne w dniu 21 lipca 2008 r.) i mógł przewozić co najwyżej dwie osoby (a zatem łącznie około 150 kg), pozostała ładowność (przeznaczona na przewóz towarów) wynosiła 355 kg. W porównaniu do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów jest to liczba niewielka. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez subiektywne eliminowanie przedstawionych przez skarżącego dokumentów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ ocenił te dowody, wyciągając jednak z ich treści inne – niezgodne z twierdzeniami skarżącego – wnioski. Ponadto, organ zasadnie podkreślił, że nie może oceniać stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie w oparciu o wpisy w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym i innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty te są pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż wskazują na posiadanie przez pojazd określonych cech (np. ilości miejsc siedzących). Jednakże wynikająca z nich kwalifikacja samochodu jako ciężarowy jest dokonywana na gruncie innych, niepodatkowych przepisów, dlatego też nie może służyć weryfikacji taryfikacji dokonanej na podstawie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb podatkowych. W ocenie Sądu organ wziął pod uwagę w/w dokumenty, jednakże w porównaniu z pozostałymi okolicznościami dotyczącymi cech i ogólnego wyglądu pojazdu (istotnymi dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia) zawarte w tych dokumentach kwalifikacje nie mogły być decydujące. W skardze zarzucono również naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz podzielić tego zarzutu nie można. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ, ustalając na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, że przedmiotem czynności prawnej, w wyniku której nastąpiło wewątrzwspólnotowe nabycie, był samochód osobowy, nie postąpił wbrew w/w przepisowi. Należy bowiem wskazać, że dokument nabycia samochodu z dnia 28 maja 2008 r. (będący wyrazem uzgodnień zawartych między stronami czynności) nie zawiera żadnej informacji na temat przeznaczenia auta. Nadto, nawet nazwanie przez strony przedmiotu umowy samochodem ciężarowym nie spowodowałoby odebrania organowi podatkowemu możliwości klasyfikacji przedmiotu czynności na podstawie Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że strony mogą kwalifikować pojazdy w sobie tylko wiadomy sposób, kierując się różnymi kryteriami, niekoniecznie znanymi organowi i odpowiadającymi kryteriom wskazanym w Nomenklaturze Scalonej. Dlatego też ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.p.a. przyjął, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dla celów podatkowych nie ma natomiast znaczenia kwalifikacja samochodu dokonana przez jego zbywcę i nabywcę wbrew wskazaniom wynikającym z Nomenklatury Scalonej. Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Przyjęcie takiej taryfikacji nie spowodowało też naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.