I SA/Ke 610/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...][...][...]określającą A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Jeep Grand Cheronee, nr n/p 1J8HDE8M85Y579915, rok produkcji 2006. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) dalej zwana "u.p.a.", określające przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 1 pkt 1), definicję samochodu osobowego (art. 100 ust. 4), samochody osobowe, które podlegają akcyzie (art. 100 ust. 1 pkt 2), moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 101 ust 2 pkt 1), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7) oraz definicję średniej wartości rynkowej (art. 104 ust. 11). Organ ustalił, że w dniu 2 marca 2010 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w postaci samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, nr n/p 1J8HDE8M85Y579915. W wyniku dokonania analizy deklaracji oraz załączonych do niej dokumentów ustalono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średnich wartości samochodu osobowego. Zadeklarowana wartość to 10 931 zł, natomiast podstawa ustalona przez organ podatkowy to 86 700 zł (brutto). W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., pismem z dnia 2 marca 2010 r. wezwano podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości samochodu osobowego. W odpowiedzi strona wskazała, że skoro organ we wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłacie akcyzy powołuje się na art. 104 pkt 10 u.p.a. to powinien uwzględnić opinią biegłego przy ustalaniu podstawy opodatkowania, która potwierdziłaby zasadność podanych podstaw opodatkowania. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin, podatnik w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. oświadczył, że jest to niemożliwe ponieważ 10 lutego 2010 r. pojazd został sprzedany. Organ ustalił jednak, że pojazd był w posiadaniu strony w dniu otrzymania wezwania. Został sprzedany 10 marca 2010 r. P.P. W toku postępowania sprawdzającego organ ponownie wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich wartości samochodu osobowego. W odpowiedzi na powyższe 29 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła odpowiedź wraz z dokumentacją fotograficzną (9 zdjęć). Organ stwierdził, że dokumentacja fotograficzna nie rozwiała wątpliwości co do prawidłowości podstawy opodatkowania. O ile nie ma pewności co do tożsamości obu pojazdów o tyle zdjęcia te są na tyle wyraźnie, że można było stwierdzić, że pojazd jest sprawny - uruchomiony, wbrew temu co zadeklarował podatnik w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia wyceny samochodu. We wniosku o dokonanie wyceny samochodu wskazano uszkodzenia: pojazd jest w wersji angielskiej, z uszkodzonym silnikiem (do wymiany), rozrusznikiem, skrzynią biegów, lewym przednim zawieszeniem, dwiema felgami oraz zapisem, iż rzeczywiste uszkodzenia mogą być znacznie większe niż te, które są widoczne. We wniosku wskazano również przebieg, model, rok produkcji, pojemność silnika przedmiotowego samochodu. W oparciu o przekazane dokumenty została sporządzona wycena nr 283/2014 z dnia 1 kwietnia 2014 r., przez rzeczoznawcę J. W., określająca wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 29 400 zł (brutto). Wartość została określona na podstawie: notowań wartości rynkowych "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe III-2013", zweryfikowanych korektami mającymi wpływ na wartość pojazdu. Organ wskazał na "Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005" do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT i opisaną w niej metodę wyceny pojazdu uszkodzonego, opartą na analizie kosztów naprawy, w której występują dwa możliwe przypadki: metoda maksymalnego kosztu naprawy i metoda zredukowanego kosztu naprawy. Rzeczoznawca w swojej wycenie dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 29 393 PLN (brutto) oraz metodą stopnia szkodzenia określającą wartość na kwotę 27 903 PLN (brutto), a następnie przyjął wartość metodą zredukowanego kosztu naprawy zaokrąglając wartość uszkodzonego pojazdu na kwotę 29 400 PLN. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy pojazd strona nabyła w stanie uszkodzonym - niesprawnym i jako taki został sprzedany 10 marca 2010 r., a więc przed jego pierwszą rejestracją. W ocenie organu przedstawiona przez podatnika opinia techniczna nr 23/04/2014 z dnia 23 kwietnia 2014 r., sporządzona przez K. W. - rzeczoznawcę samochodowego, nie może stanowić przesądzającego dowodu w sprawie. Powyższa opinia została dokonana metodą maksymalnego kosztu naprawy, a następnie zredukowanego kosztu naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. W opinii tej przyjęto wartość bazową 87 700 PLN, która wraz korektą za wyposażenie dodatkowe wyniosła ostatecznie 88 489 PLN, a następnie zastosowano korekty różne z tytułu zmiany konstrukcyjnej pojazdu w wysokości 20%, na podstawie której określono wartość rynkową brutto wyżej wymienionego samochodu na kwotę 70 800 zł. Następnie określono całkowite koszty naprawy pojazdu, wykorzystując do tego system AUDATEX na kwotę 169 923,27 zł, a w związku z tym, iż kolejna metoda - zredukowanych kosztów naprawy również okazała się nieskuteczna, tj. określała te koszty większe niż wartość pojazdu nieuszkodzonego, zastosowano metodę stopnia uszkodzenia, na podstawie której określono wartość pojazdu na kwotę 12 700 PLN. Zastosowanie korekty wynikającej z tytułu zmiany konstrukcyjnej jest w ocenie organu celnego błędne. Rzeczoznawca nie powinien zastosować korekty wynikającej ze zmiany konstrukcyjnej pojazdu, celem umożliwienia uzyskania pozytywnych badań technicznych i zarejestrowania go w Polsce, gdyż średnia wartość pojazdów zarejestrowanych w Polsce odnosi się do pojazdów, które takie badania techniczne muszą posiadać i są pojazdami z układem kierowniczym umiejscowionym po "lewej" strome, nie zaś tak jak w przypadku samochodów poruszających się po drogach Wielkiej Brytanii, po stronie "prawej". Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w specjalistycznych katalogach, określających wartość pojazdów znajdowały się również pojazdy z kierownicą po stronie "prawej", które nie mogłyby być zarejestrowane, a tym samym nie mogą być materiałem porównawczym do nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Poza tym biegły dokonując takiej korekty oraz jednocześnie uwzględniając koszty związane ze zmianami konstrukcyjnymi w pełnych kosztach naprawy pojazdu, w sposób nieuzasadniony uwzględnił te koszty dwukrotnie, zaniżając wartość pojazdu. Podatnik przy tym nie wykazał, aby dokonał jakichkolwiek napraw, zmian konstrukcyjnych w pojeździe, nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających poniesione koszty w związku z konieczną naprawą pojazdu w Polsce. O braku poniesionych przez stronę kosztów świadczy faktura VAT z dnia 10 marca 2010 r. załączona do odwołania, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę 13 465 zł brutto jako pojazd uszkodzony - bez silnika i bez gwarancji. Organ podkreślił, że pojazd ten został zakupiony również jako pojazd w wersji angielskiej, z uszkodzonym silnikiem (do wymiany), rozrusznikiem, skrzynią biegów, lewym przednim zawieszeniem, dwiema felgami. W związku z powyższym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ określił podatnikowi należny podatek akcyzowy przedstawiając szczegółowo sposób jego wyliczenia. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął wycenę nr 283/2014. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie kwestionuje w dostarczonej przez stronę opinii rzeczoznawcy wskazanych uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, a jedynie metodę ustalenia wartości, z której należało skorzystać. Ponadto wskazał na treść pkt 2.1.5 "Instrukcji nr 1/2005" i wyjaśnił, że katalogi na podstawie, których biegły określił wartość bazową pojazdu uwzględniają średnie wartości rynkowe pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Powyższe dane oparte są na badaniu rynku wtórnego pojazdów i prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników INFO-EKSPERT. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również dane o stanie technicznym, przebiegu i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają specjalistom prowadzić stałą analizę cen i wartości pojazdów w Polsce, tak więc na pewno z pośród ogłoszeń i ofert sprzedaży samochodów używanych znajdują się pojazdy z kierownicą po prawej stronie, które w pewien sposób obniżają średnie wartości. Odnosząc się zatem do tychże katalogów oraz opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, organ uznał, że ten prawidłowo określił wartość bazową pojazdu zarejestrowanego w Polsce, a więc z kierownicą po stronie lewej, a koszty naprawy i zmian konstrukcyjnych uwzględnił w wycenie. Z kolei jak już napisano wcześniej rzeczoznawca w opinii, któremu wycenę zlecił podatnik, te koszty zastosował dwukrotnie - jako korektę, a następnie jako koszty naprawy. Organ dodał, że dopiero wraz z odwołaniem podatnik przedstawił protokół szkody w pojeździe z dnia 26 czerwca 2009 r. wraz z korespondencją z towarzystwem ubezpieczeniowym. Jednakże o braku poniesionych przez stronę kosztów świadczy faktura VAT z dnia 10 marca 2010 r. W ocenie organu i rzeczoznawcy, przedłożona dokumentacja była wystarczająca do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto strona została poinformowana o dacie i godzinie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w którym miała możliwość uczestniczyć. W jego trakcie podatnik mógł złożyć dodatkowe uzupełniające wyjaśnienia lecz z tego prawa nie skorzystał. Nie ma racji skarżący twierdząc, że nie został poinformowany przez organ podatkowy o możliwości odwołania się od sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego wyceny. W wycenie nr 283/2014 strona została poinformowana o przysługującym jej środku zaskarżenia. Mogła także przedstawić pojazd celem dokonania oględzin gdyż w dniu otrzymania wezwania była jeszcze w jego posiadaniu. W ocenie organu nie jest ponadto zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. i było przedłużone zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. T.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie: - art. 104 ust. 9 u.p.a. ze względu na fakt, że strona dwukrotnie wskazała przyczyny, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i każdorazowo wskazała takowe przyczyny dokumentując je fotografiami; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie załączonej przez stronę opinii technicznej nr 23/04/2014 oraz pominięcie wyjaśnień trony, że jest to pojazd w wersji angielskiej czyli z kierownicą po prawej stronie; - art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydłużenie czasu wydania decyzji do czterech miesięcy; - art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania dokonania oględzin pojazdu wskazując na fakt, że strona zbyła pojazd w dniu 10 marca 2010 r.; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie, mimo wniosku strony, powołania biegłego, który poprzez ocenę stanu technicznego pojazdu na etapie składania deklaracji mógłby precyzyjnie określić wartość pojazdu; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego; - art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia; - art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu uzasadnił przyczyny podania podstawy znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (wskazał, że pojazd jest uszkodzony, a przede wszystkim, że jest to auto w wersji angielskiej czyli posiada kierownicę po prawej stronie). Ponadto strona wnioskowała o powołanie biegłego. W ocenie skarżącego fakt sprzedaży pojazdu nie przekreśla możliwości dokonania przez organ oględzin z uwagi na treść art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla strony nie jest zrozumiałe dlaczego, negując zadeklarowaną podstawę opodatkowania, organ nie powołał biegłego i zaniechał wyjaśnienia spornej kwestii. Tymczasem po upływie 4 lat ponownie wezwano stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podstawę opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżący ponownie uzasadnił na piśmie dlaczego deklarowana podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dodatkowo załączając kolorową dokumentację fotograficzną w ilości 9 sztuk. Dla skarżącego nie jest zrozumiałe, że 4 lutego 2014 r., po upływie tak długiego czasu od złożenia deklaracji, wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz powołania biegłego z urzędu. Biegłemu urząd dostarczył czarno-białe kopie zdjęć, z których niewiele dało się odczytać, zmuszając go tym samym do oparcia się wyłącznie na uszkodzeniach opisanych we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, gdzie również zaznaczono, że rzeczywisty rozmiar uszkodzeń może być o wiele większy. Ponadto w dniu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego pełnomocnik podatnika stawił się w biurze rzeczoznawcy dysponując fotograficzną dokumentacją uszkodzeń w wersji elektronicznej, jednakże został pozbawiony możliwości brania czynnego udziału w oględzinach, a wnioski i uwagi nie zostały w żaden sposób uwzględnione (podatnik, według biegłego, nie jest stroną w sprawie). Ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego skarżący zarzucił, że w opinii biegłego nr 283/2014 bardzo pobieżnie ustalono jakie elementy należy wymienić by przystosować pojazd z wersji angielskiej na europejską, a tym samym móc wycenić jego wartość oraz wskazano, że przy przerabianiu samochodu na wersję europejską części mające wpływ na bezpieczeństwo należy wymieniać na nowe, w przypadku których w opinii zastosowano zredukowany koszt naprawy. Skarżący wskazał, że spór dotyczy liczby i rodzaju części, których należy użyć przy przerobieniu pojazdu aby go dostosować do ruchu prawostronnego, dlatego złożono wniosek o wystąpienie do autoryzowanego serwisu z prośbą o przesłanie listy części, które różnią się w wersji angielskiej, a europejskiej. Podatnik ustalił, że jest to ponad 100 pozycji. W związku z powyższym w ocenie strony wycena nr 283/2014 nie została wykonana w sposób rzetelny. W związku tym zlecił na własny koszt wykonanie rzetelnej wyceny. Skarżący nie zgodził się przy tym z oceną tej wyceny dokonaną przez organ. Pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem do poruszania się po polskich drogach, a więc aby go zarejestrować w Polsce czy ustalić jego wartość na rynku polskim, musi on spełniać przewidziane ustawowo warunki czyli zostać przystosowany do ruchu lewostronnego. Więc zastosowana korekta w kwocie 20% od wartości bazowej jest jak najbardziej zasadna. Zdaniem skarżącego błędne jest także stwierdzenie jakoby rzeczoznawca w sposób nieuzasadniony dwukrotnie uwzględnił koszty związane ze zmianami konstrukcyjnymi, a to dlatego że wartość pojazdów przystosowanych z wersji angielskiej na europejską jest automatycznie niższa (stąd korekta 20%), a są jeszcze faktyczne koszy takiej "przeróbki", które wykazano we wspomnianej opinii. Podatnik podniósł ponadto, że organ ani biegły nie powinni brać pod uwagę średniej rynkowej wartości tego pojazdu z rynku krajowego, ponieważ dla tego rodzaju pojazdów (tj. kierownica po prawej stronie), nie ma katalogów dostępnych na naszym rynku. Organ celny zaniechał tak prostej czynności jak odwiedzenie strony angielskiej określającej wartość pojazdu. Skarżący zarzucił rzeczoznawcy naruszenie "Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005" w punkcie 2 oraz że przyjmując wartość "metodą zredukowanego kosztu naprawy", pozbawia podatnika lub ewentualnie przyszłego klienta możliwości wyboru naprawy na częściach używanych niejednokrotnie klepanych naprawianych, lub podróbkach. Ponieważ ta metoda opiera się na częściach z podróbki, jeżeli takie występują do danego modelu, a w innych wypadkach na częściach używanych lub nowych z zastosowaniem korekty do 40%, więc jak można naprawić pojazd jeżeli części nie występują w zamiennikach, oraz nie ma używanych, jeżeli w kalkulacji stosuje się 40 % od części nowych. Naprawa pojazdu w ten sposób z zachowaniem norm wyznaczonych przez producenta jest niemożliwa. Natomiast naprawiając pojazd metodą na "kowala" bo tak można nazwać "metodę zredukowanego kosztu naprawy", podatnik po naprawie będzie dysponował pojazdem o wartości, która w żaden sposób nie może być porównywana do średniej rynkowej (ponieważ pojazd w ten sposób naprawiony jest znacznie tańszy) zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów 1/2005" punkt 3.3. Przywołana tutaj i powyżej Instrukcja jest opracowywana i konsultowana, przy udziale firm ubezpieczeniowych. Dlatego zaleca się przyjmowanie wartości wyższej przy wyborze dwóch metod określenia wartości pojazdu, ponieważ powoduje to automatycznie wypłatę mniejszego odszkodowania przez firmy ubezpieczeniowe przy wypłacie kosztorysowej, ale nie pozbawia to możliwości naprawy w autoryzowanym serwisie i przedstawienie rachunków naprawy, wtedy ubezpieczyciel pokrywa całą kwotę naprawy. W ocenie skarżącego kolejnym błędnym argumentem przytoczonym przez organ jest to, że podatnik nie przedstawił rachunków na naprawę. Podatnik zajmuje się sprowadzaniem pojazdów powypadkowych i dalszą ich odsprzedażą i nie ma obowiązku naprawiać tych pojazdów. Organ nie może pozbawiać podatnika lub jego klienta możliwości wyboru sposobu naprawy i ustalać jego wartości w oparciu o instrukcję przeznaczoną dla rzeczoznawców, ponieważ średnia wartość rynkowa pojazdu, a do takiej odnosi się art. 104 ust. 11 u.p.a., a średnia wartość rynkowa wyliczana w sposób powyżej przytoczony to dwie różne rzeczy. W związku z powyższym skarżący wniósł o powołanie innego niezależnego rzeczoznawcy. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdzając, że okoliczności stanowiące tezę dowodową objętą wnioskiem zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, podczas gdy właśnie istotą sprawy jest to, że "inny dowód" nie jest wystarczający do stwierdzenia okoliczności, o których mowa. Skarżący podniósł ponadto, że nie jest prawdziwe stwierdzenie, że został poinformowany o przysługującym mu środku zaskarżenia w wycenie nr 283/2014, ponieważ nie otrzymał takowej wyceny. Dopiero podczas zapoznawania się z aktami sprawy uzyskał informacje o możliwości odwołania od opinii. W związku z tym, że w wycenie nie ma określonego terminu do złożenia odwołania strona wniosła je skutecznie 21 sierpnia 2014 r., jednak do dnia składania skargi nie uzyskała odpowiedzi. Tym samym w ocenie skarżącego nie można uznać, że dowód z dopuszczonej już w sprawie opinii był wystarczający i wiarygodny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Spór w sprawie dotyczy kwestii podstawy opodatkowania dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Jeep Grand Cheronee. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania została zaniżona, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W związku z tym organ ustalił tę wartość opierając się na wycenie biegłego rzeczoznawcy z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr 283/2014. Zdaniem skarżącego natomiast zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania jest prawidłowa, a będąca podstawą ustaleń organu wycena pojazdu nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności istotnie obniżających rynkową wartość pojazdu. Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Z kolei średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W niniejszej sprawie organ stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącego wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego auta. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu nie spełnia powyższych wymagań. Organ zgromadził wprawdzie materiał dowodowy m.in., w postaci wyjaśnień i dokumentacji przesłanej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwania organu z dnia 2 marca 2010 r. i 22 stycznia 2014 r. do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz wyceny przedmiotowego auta nr 283/2014, z dnia 1 kwietnia 2014 r. sporządzonej przez powołanego przez organ z urzędu rzeczoznawcę J. W., to jednak okazał się niewystarczający do usunięcia wątpliwości w spornej kwestii. Ponadto ocena materiału dowodowego, którym dysponował organ jest dowolna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy uznać, że powyższy przepis kwestię dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). W niniejszej sprawie zasadnym było powołanie biegłego, gdyż rzetelne określenie średniej wartości pojazdu, do której można by porównać zadeklarowaną przez podatnika kwotę, wymagało wiadomości specjalnych (zwłaszcza, że pojazd ten w chwili powstania obowiązku podatkowego był uszkodzony i znajdował się w wersji angielskiej) – por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 144/10, LEX nr 673000. Istotne jest jednak, że organ sporządzoną przez biegłego powinien zweryfikować i ocenić jak każdy inny dowód. Organ nie jest związany opinią i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W przypadku zaś niejasności, a tym bardziej rozbieżności, występujących w treści opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o wyjaśnienie wątpliwości, a w przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego (por. wyrok NSA z 3 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 317/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. B. Dauter [w.] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, str. 841 oraz powołane tam źródła). Organ jest zatem zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Opinia musi bowiem być przekonywująca jako logiczna całość. Powyższe jest związane z tym, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie jest to natomiast zadanie biegłego. Ten ma bowiem jedynie wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych. Dokonuje tego przy tym z uwzględnieniem zebranego w postępowaniu i udostępnionego mu przez organ materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 321/12, LEX 1376094). Nie dokonując oceny uzyskanej opinii w oparciu o podane kryteria, organ, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie naraża się na zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ nie ocenił wyceny nr 283/2014 zgodnie z ww. kryteriami. Stanowisko organu uznające przedmiotową opinię za wiarygodną i rzetelną jest więc nieuprawnione. Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać na treść opinii nr 283/2014. Opinia ta zawierała m.in. wyjaśnienie, że stan uszkodzeń pojazdu został oceniony na podstawie deklaracji uszkodzeń z dnia 2 marca 2010 r. oraz dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez zleceniodawcę. Wyliczenia wartości spornego samochodu rzeczoznawca dokonał w oparciu o program komputerowy INFO-EKSPERT (wersja Info-Plus 14158/03), który to program funkcjonuje zgodnie z Instrukcją wyceny nr 1/2005 stosowaną w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Warszawie. Do wyznaczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły porównał dwie metody określania tej wartości, wyjaśniając, że metodą zredukowanych kosztów naprawy wyliczona wartość pojazdu wyniosła 29 393 zł brutto, a metodą stopnia uszkodzenia pojazdu 27 703 zł brutto. Biegły wskazał, że przyjął tę metodę wyliczenia, w której wartość szacowana jest wyższa. Szacowaną wartość uszkodzonego pojazdu określił zatem na kwotę 29 400 zł brutto. Do opinii biegły załączył wycenę pojazdu dokonaną w komputerowym programie INFO-EKSPERT. Wycena ta wskazuje m.in. na wyposażenie standardowe. W dalszej części przedstawione są korekty, do których zastosowania biegły przyjął wartość bazową brutto w kwocie 87 700 zł. Biegły zastosował korekty in minus: za przebieg (- 1218 zł), ze względu na liczbę właścicieli (- 864 zł) i korekty różne (- 864). W oparciu o powyższe biegły określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie przed szkodą na dzień 15 lutego 2010 r. w kwocie 85 600 zł brutto. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły przedstawił m.in. części do wymiany (reflektory lewy i prawy, tablica rozdzielcza, poduszka powietrzna pasażera, blok silnika z tłokami, wałem korbowym i kołem zamachowym, miska olejowa, rozrusznik, obudowa zespołu napędowego i sprzęgła, elementy wewnętrzne zespoły napędowego, sprężyna lub resor, amortyzator, wahacze i drążki reakcyjne zawieszenia, zwrotnica, piasta koła z łożyskami, układ drążków kierowniczych, przekładnia kierownicza). Następnie dokonał wyceny zespołów pojazdu oraz przedstawił wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy oraz za pomocą metody stopnia uszkodzenia. W wyliczeniu za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy biegły od wartości pojazdu nieuszkodzonego (85 600 zł) odjął zredukowany koszt naprawy (56 207 zł). W wyniku tej metody biegły ustalił wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 29 400 zł (po zaokrągleniu). Natomiast w szacowaniu za pomocą metody stopnia uszkodzenia biegły, przyjmując wartość pojazdu nieuszkodzonego (85 600 zł) i stosując względem niej współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności, wyliczył wartość pojazdu uszkodzonego na kwotę 27 703 zł. Biegły zaznaczył przy tym, że przyjęte wartości pojazdu w stanie uszkodzonym i przed szkodą określił na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe II 2010", zaakceptowanych przez wykonawcę opinii korekt mających wpływ na wartość pojazdu oraz analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. Z powyższego wynika, że biegły nie przedstawił w sposób wyczerpujący założeń, na których oparł wydaną przez siebie opinię. W pozycji "obecny stan techniczny pojazdu" opinii wskazał jedynie, że oceny uszkodzeń dokonał na podstawie deklaracji uszkodzeń z dnia 2 marca 2010 r. oraz dokumentacji fotograficznej, a w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przedstawił części pojazdu, które uznał za podlegające wymianie. W opinii nie ma jednak mowy o tym, by biegły wziął pod uwagę fakt, że pojazd, którego wartość szacowano, znajdował się w wersji angielskiej. Informacja taka nie jest podana ani w tym fragmencie, w którym biegły przyjmuje wartość bazową (rzeczoznawca nie precyzuje czy stanowiąca kwotę bazową, a wynikająca z katalogu notowań rynkowych wartość dotyczyła pojazdu z kierownicą po prawej stronie), ani w tej części opinii, która dotyczy szacowania wartości pojazdu uszkodzonego i w której wymienione są elementy przyjęte jako mające podlegać wymianie lub naprawie. Dodać przy tym należy, że z opinii nie wynika, z jakich przyczyn biegły uwzględnił konieczność wymiany określonych części. Nie wskazał zwłaszcza czy konieczność ta wiąże się z dostrzeżonymi uszkodzeniami czy też z innymi względami, np. pozostaje w związku z dostosowaniem pojazdu do ruchu prawostronnego. Z opinii tej nie sposób również odczytać stanowiska biegłego w podnoszonych przez stronę kwestiach, a mianowicie co do tego, że sama zmiana konstrukcyjna pojazdu (przystosowanie do ruchu prawostronnego) rodzi znaczny ubytek jego wartości i powoduje konieczność zastosowania dodatkowej korekty oraz co do tego, że brak jest możliwości przyjęcia metody zredukowanego kosztu naprawy do samochodu w wersji angielskiej z uwagi na wynikającą ze względów bezpieczeństwa konieczność użycia przy dostosowywaniu go do ruchu prawostronnego nowych (a nie używanych) komponentów. Ustalenie czy biegły uwzględnił okoliczność występowania przedmiotowego pojazdu w wersji angielskiej może mieć natomiast istotne znaczenie w niniejszej sprawie, nawet w sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że rejestracja samochodu osobowego z układem kierowniczym umieszczonym po prawej stronie nie może być uzależniona od obowiązku przełożenia koła kierownicy na lewą stronę (por. wyrok TSUE z dnia 20 marca 2014 r. sygn. C-639/11). Doświadczenie życiowe nakazuje bowiem przyjąć, że osoba kupująca pojazd w kraju o ruchu prawostronnym, mając do wyboru dwa samochody o identycznej marce i modelu, z których jeden jest w wersji angielskiej, a drugi w wersji europejskiej, co do zasady preferować będzie pojazd posiadający kierownicę po stronie lewej. Z tego powodu wersja pojazdu z kierownicą po stronie prawej może nie pozostawać bez wpływu na wartość rynkową pojazdu w Polsce, gdzie obowiązuje ruch prawostronny. Okoliczność tę biegły powinien zatem rozważyć w wydawanej ocenie i uzasadnić czy ma ona wpływ na wartość pojazdu czy też nie, a jeśli tak, to w jakim stopniu i w jaki sposób stopień ten powinien zostać w danym przypadku uwzględniony. Skoro z przedłożonej w przedmiotowej sprawie opinii wprost nie wynika czy biegły tego dokonał, organ obowiązany był podjąć stosowne kroki w kierunku wyjaśnienia czy kwestia ta została przez rzeczoznawcę uwzględniona, a jeżeli tak, to czy w wystarczającym zakresie (z rozważeniem wszystkich aspektów związanych z danym przypadkiem). Było to tym bardziej konieczne, że skarżący okoliczność wpływu wersji pojazdu na jego wartość podkreślał nie tylko w udostępnionym biegłemu opisie sporządzonym jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania, ale także i w innych pismach kierowanych do organu podatkowego już w toku postępowania, m.in. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. Opinia nr 283/2014 budzi zastrzeżenia także pod innym względem. Biegły, dokonując wyceny pojazdu dwoma metodami, mimo wynoszącej około 1500 zł, rozbieżności między wynikami obu szacunków, przyjął ostatecznie wynik jednego z nich jako ten, który ma odpowiadać rynkowej wartości ocenianego pojazdu w dniu 28 lutego 2010 r. W uzasadnieniu swojego postępowania biegły wskazał jedynie, że przyjął metodę wyliczenia, w której wartość szacowana jest wyższa, a więc metodę zredukowanego kosztu naprawy. Nie wyjaśnił, dlaczego odrzucił wartość niższą i z jakich powodów przyjęta przezeń wartość bardziej ma odpowiadać wartości rynkowej ocenianego pojazdu w istotnym dla sprawy dniu. Tymczasem biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia bowiem ocenę mocy dowodowej opinii. Fakt ten podkreśla się w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 350/10 LEX nr 643912). Natomiast powoływanie się przez organ podatkowy na postanowienia Instrukcji wyceny nr 1/2005 w celu wykazania, że postępowanie biegłego w zakresie wyboru wartości wyższej było prawidłowe nie jest uzasadnione. Należy bowiem zaznaczyć, że wskazana wyżej Instrukcja nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, ale wewnętrznym dokumentem podmiotu, w ramach którego działają rzeczoznawcy samochodowi. Jej postanowienia, choć mogą stanowić wytyczne postępowania dla rzeczoznawców, nie są konkretne i zindywidualizowane (nie wyjaśniają, dlaczego przyjęta w danym przypadku wartość wyższa jest tą kwotą, która lepiej odzwierciedla obiektywną wartość rynkową wycenianego pojazdu na dany dzień). Podkreślić przy tym należy, że szczególnie ostrożnie organ powinien dokonać weryfikacji opinii, w sytuacji gdy zawarte w niej wyniki oceny wartości pojazdu uzyskane za pomocą dwóch różnych metod są rozbieżne, a biegły tych rozbieżności nie wyjaśnił i nie wskazał, dlaczego przyjął określoną wartość jako bardziej odpowiednią w danym przypadku. Jeżeli bowiem opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09 LEX nr 508768). Jednocześnie należy wskazać, że na ocenę wydanej w sprawie opinii nie może mieć wpływu złożenie przez podatnika odwołania do Zarządu Spółki Eksperci Techniczno Motoryzacyjni “Rzeczoznawcy-PZM" S.A. w Warszawie. Odwołanie od dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny nie jest instytucją unormowaną w Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie biegłym jest mgr inż. J. W. (osoba fizyczna, o jakiej stanowi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie - będący osobą prawną - podmiot, w którym rzeczoznawca ten jest zatrudniony lub stowarzyszony i do zarządu którego odwołanie zostało wniesione. W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że organ nie dokonał rzetelnej oceny wyceny nr 283/2014. Ocena ta zawierała bowiem ewidentne braki i budziła uzasadnione wątpliwości. Organ, bez ich wyjaśnienia, np. przez przesłuchanie biegłego w charakterze świadka lub przez wezwanie rzeczoznawcy do uzupełnienia opinii, zaakceptował konkluzję uzyskanej wyceny i przyjął ustaloną przez rzeczoznawcę wartość w procesie określania podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Stanowiło to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że z zebranych przez organ dowodów (a zwłaszcza z uzyskanej w sprawie opinii biegłego) w sposób niewątpliwy i w pełni uzasadniony da się ustalić wartość spornego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Uchybienie to mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego okazały się zatem uzasadnione. Z uwagi na stwierdzone przez Sąd, a mogące wpływać na ustalenie średniej wartości rynkowej spornego pojazdu naruszenie przepisów nakazujących organowi dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 104 ust. 9 u.p.a. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nieuzasadniony jest bowiem zarzut art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego już na etapie czynności sprawdzających. Wymaga wyjaśnienia, że wstępne badanie złożonej przez podatnika deklaracji odbywa się na podstawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej. W ramach tych czynności organ nie może powołać biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie upoważnia do tego żaden przepis ww. działu, a zwłaszcza art. 280 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednio stosować do czynności sprawdzających niektóre przepisy Działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi, w którym wskazano, że biegłemu udostępniono czarno-białe, nieczytelne kopie zdjęć stwierdzić należy, że ze skierowanego do spółki Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM" S.A. pisma z 28 lutego 2014 r. wynika jedynie, że dostarczone biegłemu dokumenty były kserokopiami. Nie wynika z niego, że kopie te były czarno-białe. Skarżący nie wskazał natomiast, na jakiej podstawie twierdzi, że kopie te były nieczytelne. Odnosząc się do zarzutu, że w katalogach notowań wartości rynkowych pojazdów nie znajdują się wartości odnoszące się do pojazdów z kierownicą po prawej stronie, należy wskazać, że okoliczność ta nie oznacza, że biegły nie może z katalogów tych korzystać. Wiedza specjalna biegłego, ze względu na którą jest on powoływany w sprawie, pozwala mu na odpowiednie skorygowanie wartości katalogowej do takiej, która będzie odpowiadać danemu przypadkowi. Organ nie naruszył również art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie świadczy odmowa przez biegłego wykonania na żądanie skarżącego kosztów niezbędnych do tego by auto przeszło pozytywnie badania techniczne. Istotne bowiem jest, że skarżący został stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiony prawidłowo o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu oraz w ich toku mógł zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Sąd podziela ponadto stanowisko organu w zakresie niezasadności zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania uregulowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zakresie oceny przedłożonej przez skarżącego opinii technicznej z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr 23/04/2014. Odnośnie pierwszej z ww. kwestii należy wskazać, że stosownie do art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Terminy te dotyczą czasu efektywnego, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewliczanie tych terminów oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym czas "stoi w miejscu" nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. wskazane w następujących w art. 190 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie takie sytuacje miały miejsce, co wykazał organ. Dodatkowo stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. przedłużył postępowanie, o czym strona została powiadomiona. Z kolei odnośnie kwestii nieuwzględnienie przedłożonej przez skarżącego opinii technicznej z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr 23/04/2014, należy wskazać, że organ prawidłowo potraktował ją jako dowód w sprawie. Jak już wyżej podkreślano bowiem opinia biegłego nie wiąże organu, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, co też w niniejszej sprawie organ uczynił. Z oceny tej wynika, że organ nie zakwestionował wskazanych uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, a jedynie metodę ustalenia wartości. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy mający na celu wyjaśnienie, opisanych wyżej, wątpliwości odnoszących się do wyceny nr 283/14. W tym celu np. przesłucha biegłego lub wezwie go do uzupełnienia opinii. Tak uzupełniony materiał dowodowy organ oceni mając na uwadze powyższe rozważania. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygnięcie w pkt 2 wyroku uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a.