I SA/Ke 612/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 r. oddala skargi. I SA/Ke 612/13 Uzasadnienie 1.1. Decyzjami z [...] r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołań M. Z. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2008 w kwocie 3.713,00 zł i listopad 2008r. w kwocie 3.501,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że firma "T." F.H.U. Handel Olejem Opałowym, Napędowym, Etyliną M. Z. dokonywała zakupu oleju przeznaczonego na cele opałowe od firmy O. P.T. Sp. z o.o. z siedzibą W.. Następnie olej opałowy był sprzedawany jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów z kasy fiskalnej oraz faktur sprzedaży VAT. Zakupywany przez odbiorców olej opałowy był wykorzystywany we własnym zakresie, Sprzedaż prowadzona była wyłącznie z dostawą do klienta (odbiorcy). Sprzedaż oleju opałowego przedsiębiorcom odbywała się na podstawie faktur VAT oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Natomiast sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym odbywała się na podstawie: paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Z dokonanej analizy akt zgromadzonych w toku kontroli wynikało, że w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości 2100 litrów na cele grzewcze wystawionego na L.S. z dnia 31.10.2008 roku brak było numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Ponadto wystąpiły rozbieżności pomiędzy podanym adresem a adresem w ewidencji PESEL. Natomiast w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości 1980 litrów na cele grzewcze wystawionego na Z. Ł. z dnia 30.11.2008r. brak jest numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Ponadto na tym samym oświadczeniu z dnia 30.11.2008 roku w jednej wersji podany jest PESEL i adres nabywcy oleju, natomiast na oświadczeniu stanowiącym załącznik do Zestawienia Sprzedaży Oleju Opałowego za miesiąc listopad 2008r. z dnia 25.12.2008r. w oświadczeniu wpisany jest nr NIP, a rubryka z adresem nabywcy nie jest uzupełniona. 1.3. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją znak: [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2008r. w kwocie 3.713,00 oraz decyzją znak[...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2008r. w kwocie 3.501,00 zł. 1.4. Rozpoznając odwołania skarżącej organ wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) wprowadziła przepisy przejściowe. Stosownie do art. 154 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. 1.5. W ustalonym powyżej stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. zwana dalej w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania tej sprzedaży - stosownie do normy zawartej w art. 6 ust. 1 tejże ustawy, którego treść brzmi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na paliwa silnikowe w wysokości 2.000,00 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł,- od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł,- od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł, od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na mocy art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej w skrócie u.p.a.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, uzależniając jednakże zastosowanie obniżonej stawki od złożonego oświadczenia, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze. Podatnik sprzedając olej opałowy był obowiązany w świetle obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, do pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wskazał, że oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (zgodnie z § 4 ust.l pkt 2 cyt. rozporządzenia). 1.6. Strona nie dopełniła tego obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawidłowe pod względem formalnymi, nie zawierają wszystkich elementów wynikających z rozporządzenia. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że wada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego , po pierwsze nie może być konwalidowana, co wynika z przywołanych przez organ przepisów podatkowych, po drugie zaś oświadczenie to nie zostało "przypisane" konkretnej transakcji sprzedaży oleju, bo brak jest zgodnie z § 4 ust. l pkt 2 cyt. rozporządzenia informacji o tym na oświadczeniu oraz dokument sprzedaży nie został dołączony do tego oświadczenia. Z uwagi na powyższe organ nie uwzględnił odwołania strony. 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie. 2.2. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego w sytuacji uchybień formalnych w treści oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, podczas, gdy treść tego oświadczenia umożliwiała identyfikację nabywcy, w związku z czym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przez Skarżącą było zasadne i w pełni dopuszczalne; naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.7, art.8 oraz art.77 § 1 ustawy z dnia 1.4 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U,2013r., poz.267 j.t.) zwanej dalej "k.p.a.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności treści dokumentacji otrzymanej od O. P.-T. Sp.z o.o. oraz zeznań Z. Ł., które to środki dowodowe w sposób niebudzący wątpliwości wskazywały na fakt naliczenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej. 2.3. W uzasadnieniu skargi akcentowała, że należy uznać za nietrafną tezę postawioną przez organ, iż oświadczenie nabywcy nieprawidłowe pod względem formalnym (niekompletne) uznać należy za brak takiego oświadczenia. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści żadnego z przepisów ustawy, jest również nie do pogodzenia z całokształtem przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, które to regulacje dopuszczają przecież możliwość dokonywania korekt deklaracji składanych przez podatników. Skoro zatem możliwe jest korygowanie oświadczenia podatnika, to uznać należy, że nie ma przeciwwskazań prawnych aby osoba trzecia dokonała korekty (uzupełnienia) oświadczenia składanego podatnikowi w celu uzyskania obopólnej korzyści w postaci zastosowania preferencyjnej stawki podatku, w tym wypadku akcyzy. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację 2.5. Na rozprawie w dniu 5.12.2013r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Ke 612/13 i I SA/Ke 613/13 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 612/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który Sąd przyjmują za własny. 3.3. Poza sporem między stronami było, że w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości 2100 litrów na cele grzewcze wystawionego na L. S. z dnia 31.10.2008 roku brak było numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Ponadto wystąpiły rozbieżności pomiędzy podanym adresem a adresem w ewidencji PESEL oraz że w oświadczeniu o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego E. P. w ilości 1980 litrów na cele grzewcze wystawionego na Z. Ł. z dnia 30.11.2008r. brak jest numeru NIP, brak podpiętego do oświadczenia dokumentu sprzedaży, jak również brak wpisanego numeru oraz daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. Organ trafnie powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, w tym: art. 65 u.p.a. stanowiący, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu i art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W § 2 ust. 1 rozporządzenia obniżono stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232 zł dla 1000 litrów. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano z kolei, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie natomiast do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj. złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zob, wyrok NSA z 12.09.2013 I GSK 1616/11) Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, że doszło naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Pomijając rozważania co do możliwości identyfikacji "nadawcy" oświadczenia, skarżący pomija całkowicie fakt, że do zakwestionowanych przez organ oświadczeń, nie zostały dołączone ani kopie paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie wpisano na oświadczeniach numeru i daty wystawienia dokumentu. Tym samym brak jest potwierdzenia sprzedaż oleju, co do którego wystawiono omawiane oświadczenia. Tym samym doszło w sposób oczywisty do naruszenia przez skarżącą § 4 ust. 2 rozporządzenia. 3.4. Odnosząc się do podniesionego zarzutu wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wyjaśnić należy, że organu prowadziły postępowanie w rozpoznawanej sprawie na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 479 ze zm.) a nie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie należało uznać, że organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, uwzględniając w swym rozstrzygnięciu także przywołane przez skarżącą dokumenty. 3.5. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.