I SA/Ke 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]nr [...] określającą K. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie 26 419 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 31 lipca 2013 r. pobrano w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych na stacji paliw, należącej do Firmy Handlowo-Usługowej "T. -T." K. K. w miejscowości W. 22A, próbki paliwa znajdującego się na terenie ww. stacji. Pobrane próbki paliwa zostały poddane badaniom w laboratorium w K. i na potwierdzenie przeprowadzonych badań w dniu 25 września 2013 r. zostało sporządzone sprawozdanie nr 300000-ILCW-80-1998/13/MO. Z treści sprawozdania wynika, że próbki pobranego paliwa w zakresie zawartości siarki nie spełniają wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz.1441 ze zm.). Próbki zawierały jej znacznie więcej niż powinny, bo 16,8 mg/kg. Przekroczona została także procentowa zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych, których było obecnych w próbce 1,4%. Ponadto w próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35. Stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ) oraz zawartość siarki należy rozpatrzyć kwalifikację towaru do kodu CN 27102015. Organ ustalił ponadto, że z protokołu pobranych próbek paliwa przez kontrolujących z dnia 31 lipca 2013 r. nr 341000-UDZR-80-35/2013 z poz. 7 formularza wynika, że podczas czynności pobierania tych próbek paliwa podatnik zadeklarował kod pobranych próbek oleju CN 27101941. Organ porównał te dwie klasyfikacje towaru do kodu CN: deklarowaną przez podatnika do protokołu pobrania próbek (mając na uwadze orzeczenie laboratoryjne nr S/12037/0/22/2013 z dnia 14 lipca 2013 r. dostarczone wraz z dostawą paliwa) oraz tę wynikającą z badań pobranych próbek paliwa, znajdującego się bezpośrednio u podatnika w dniu kontroli (biorąc pod uwagę parametry oleju wynikające z przeprowadzonych badań laboratorium w K.) i stwierdził, że nie może być mowy o tożsamości towaru pod względem jego cech, które umożliwiałyby jego klasyfikację do tego samego kodu CN. W trakcie czynności kontrolnych przedstawiciel podatnika wskazał, że pobrane próbki pochodzą z dostawy paliwa z dnia 27 lipca 2013 r. od firmy "POL – OIL - CORPORATION" Sp. z o.o. z W. według dokumentu przewozowego nr 4802/PI. Dostawa miała miejsce za fakturą VAT nr 8691/FV/P1 wystawioną w dniu 29 lipca 2013 r. Do faktury dostawca dołączył orzeczenie laboratoryjne nr S/12037/0/22/2013 z dnia 14 lipca 2013 r., z którego wynikało, że paliwo zawiera 7,5 mg/kg siarki, a estrów metylowych kwasów tłuszczowych <0,05 %. W odpowiedzi na pytanie organu firma "P. – O. – C." przesłała informację, że dostarczony olej napędowy w dniu 27 lipca 2013 r. nie mógł nie spełniać wymagań jakościowych z powodu wysokiej zawartości siarki ponad dopuszczalną normę, gdyż dostawa była zgodna ze świadectwem jakości i była dostarczona bezpośrednio z naftobazy w M. przez dostawcę, a świadectwo o nr S/12037/0/22/2013 klient otrzymał przy dostawie. Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. wyznaczono stronie termin do przedstawienia dowodów w postaci faktur VAT dotyczących zakupów oleju napędowego wraz z orzeczeniami laboratoryjnymi (atesty) oraz raportów obrotów ON na stacji paliwowej w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Strona dostarczyła faktury zakupu, faktury i kopie paragonów dot. sprzedaży oleju napędowego za wyjątkiem: faktury VAT nr 8691/FV/PI z dnia 29 lipca 2013 r. wystawionej przez P. – O. – C. dotyczącej dostawy 17 609 litrów oleju napędowego, orzeczenia laboratoryjnego nr S/12037/0/22/2013 oraz raportów obrotów ON na stacji paliwowej. Organ wystąpił do Laboratorium Paliw Płynnych w M. z prośbą o udostępnienie orzeczenia laboratoryjnego nr S/l2037/0/22/2013. W odpowiedzi otrzymał skan orzeczenia, który został poddany analizie w ramach postępowania podatkowego. 1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia przez organ potwierdzają, iż paliwo znajdujące się w zbiornikach mieszczących się na terenie Stacji Paliw w miejscowości W. należącej do "T.-T." K. K. w dniu 31 lipca 2013 r. (olej napędowy w ilości 14.500 litrów), było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego strona nie przedstawiła dokumentów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. To z kolei doprowadziło do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej "u.p.a." Wobec strony powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Moment jego powstania określono na podstawie art. 12 u.p.a., tj. 31 lipca 2013 r. Organ podniósł ponadto, że w czasie trwania postępowania podatkowego nie okazano organowi podatkowemu żadnych dokumentów potwierdzających złożenie przez stronę w stosunku do dostawcy oleju napędowego reklamacji dotyczącej zakupionego oleju napędowego. 1.4. Organ podał, że w niniejszej sprawie zakwestionowano księgi podatkowe prowadzone przez "T.-T." " - K. K., w części w jakiej nie uwzględniają przedmiotowego oleju napędowego w ilości 14 500 litrów. Określając stronie ww. zobowiązanie podatkowe organ wskazał na art. 21 ust. 1 u.p.a., określający obowiązki podatnika w zakresie obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. określający stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 12 listopada 2014 r. skarżący zarzucił błędne zastosowanie prawa materialnego i naruszenia przepisów proceduralnych. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie wykazał źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Na żądanie organu przekazał bowiem dowód zakupu paliwa od firmy P.– O. – C. Sp. z o. o. w W.w postaci kopii faktury VAT nr 8691/FV/PI z dnia 29 lipca 2013 r. dokumentującej zakup 17 609 litrów oleju napędowego. W ocenie skarżącego z uwagi na to, że między datą dostawy, a datą kontroli upłynęły tylko trzy dni, uwzględniając poziom obrotów dokonywanych na stacji paliw, nie jest możliwe aby pobrane do kontroli paliwo mogło pochodzić z innych (nieudokumentowanych) źródeł. Ponadto, zawarte w protokole oświadczenie małżonki co do szacunkowej ilości posiadanych paliw, dotyczyło całości paliw będących w posiadaniu firmy, a nie tylko tych znajdujących się w zbiorniku na stacji paliw. Oprócz paliwa na stacji paliw, podatnik był w posiadaniu paliwa znajdującego się w cysternie, służącej do hurtowej sprzedaży paliw. W trakcie kontroli podatnik był nieobecny. Odbywał kurs pojazdem z cysterną do swoich odbiorców. Zdaniem skarżącego kontrolujący nie podjęli żadnych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu paliw znajdujących się w zbiorniku, z którego pobrano kwestionowaną próbkę, co uzasadnia naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.5. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odroczenie rozprawy z powodu konieczności udziału w charakterze świadka w wyznaczonej na ten sam dzień na godzinę 9.30 rozprawie przez Sądem Rejonowym w Starachowicach. 2.6. Na podstawie art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako “ustawa p.p.s.a.", Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec skarżącego z tytułu posiadania w lipcu 2013 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Jako podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia organ prawidłowo powołał art. 8 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z powołaną regulacją przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dla stwierdzenia istnienia obowiązku skarżącego w omawianym zakresie istotne było ustalenie czy akcyza od przedmiotowego oleju napędowego została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu z uwagi na określoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że od przedmiotowego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Stwierdzenie to było konsekwencją nie wykazania przez skarżącego źródła pochodzenia tego oleju. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organ ustalił, że sporny olej nie pochodzi od firmy P.-O.-C. Sp. z o.o. z W.. 3.3. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że przedmiotowy olej napędowy nie pochodzi od firmy P.-O.-C. Sp. z o.o. z W. organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Uprawnionym stało się twierdzenie, że sporny olej nie pochodzi od ww. firmy z W. i że źródło jego pochodzenia jest nieznane. O tym, że zakwestionowane paliwo nie pochodzi od firmy wskazywanej przez skarżącego świadczą przede wszystkim wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa, które zostały przedstawione w sprawozdaniu z dnia 25 września 2013 r. nr 300000-ILCW-1998/13/MO. Z przeprowadzonych badań wynika, że badany olej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego z uwagi na większą zawartość siarki, estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz brak znacznika i barwników. Wyniki te wskazują na odmienne zasadnicze parametry paliwa, od tych posiadanych przez paliwo pochodzące od firmy P.-O.-C. Sp. z o.o., a które wynikają z orzeczenia laboratoryjnego z dnia 14 lipca 2013 r. nr S/12037/0/22/2013. O braku tożsamości analizowanego towaru świadczy dodatkowo zakwalifikowanie pobranych bezpośrednio u podatnika próbek oleju do kodu CN 27102015, podczas gdy podatnik deklarował kwalifikację do kodu CN 27101941. Ustalenia organu potwierdza informacja uzyskana od ww. spółki P.-O.-C., że dostarczony skarżącemu w dniu 27 lipca 2013 r. olej napędowy nie mógł nie spełniać wymagań jakościowych, gdyż dostawa była zgodna ze świadectwem jakości i dostarczona bezpośrednio z naftobazy w M.. Świadectwo jakości nr S/12037/0/22/2013 skarżący otrzymał natomiast wraz z dostawą. Istotne przy tym jest, jak ustalił organ, że skarżący nie składał do dostawcy oleju napędowego reklamacji dotyczących tego towaru. Powyższe ustalenia potwierdzają w sposób niewątpliwy stanowisko organu o niewiadomym źródle pochodzenia spornego oleju napędowego. Ocena jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stanowiska organu nie podważają argumenty skarżącego, że z uwagi na niskie obroty na stacji oraz krótki odstęp czasu między datą dostawy a kontrolą nie jest możliwe by badane paliwo pochodziło z nieudokumentowanych źródeł. Z kolei ilość zakwestionowanego oleju napędowego organ przyjął zgodnie wynikami zaprotokołowanych czynności kontrolnych, w których uczestniczył przedstawiciel podatnika. Wielkości tej nie kwestionował również skarżący w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. 3.4. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w K., że wobec skarżącego istniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania w lipcu 2013 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem zakwestionował księgi podatkowe prowadzone przez firmę skarżącego. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Wobec nie wywiązania się przez skarżącego z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu posiadania w lipcu 2013 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza organ prawidłowo, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. 3.5. Oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy uzasadnia brak przesłanek, o których mowa w art. 109 ustawy p.p.s.a. Stosownie do powołanej regulacji rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W niniejszej sprawie żadna ze wskazanych w tym przepisie okoliczności nie zaistniała. Odnosząc się do uzasadnienia wniosku o odroczenie rozprawy należy ponadto wskazać, że pełnomocnik będący doradcą podatkowym ma możliwość, stosownie do art.41 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (j. t. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), udzielenia dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu. 3.6. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.