I SA/Ke 64/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu oddala skargę. Decyzją 8 grudnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor, organ) po rozpatrzeniu odwołania M. K. (skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 3 kwietnia 2025 r. nr 2605- [...], UNP: 2601-25-045972 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki [...] [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości liczonych od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz jednocześnie określenia, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z K. K. - członkiem zarządu spółki, pełniącym w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych funkcję członka zarządu [...] [...] Sp. z o.o. oraz ze spółką [...] [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] [...] Sp. z o.o. została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 18 lutego 2016 r., a wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 11 maja 2016 r. pod nr [...] [...]. Prowadząc działalność gospodarczą jako osoba prawna rozliczała w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych dochodów, składając zeznanie podatkowe - [...] za 2019 r. W zeznaniu rocznym złożonym 31 maja 2020r. wykazała kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. Powyższe zobowiązanie nie zostało uregulowane przez spółkę, wobec czego stało się zaległością podatkową. W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy nr: [...], na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej. Poza tym spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2019 r. oraz kwiecień 2020 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od sierpnia do października 2019r. W odpowiedzi na wezwanie do wskazania przyczyn nieuregulowania zaległości, niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz majątku spółki pełnomocnik skarżącej wskazał, że skarżąca od ponad 5 lat nie sprawuje funkcji członka zarządu spółki na skutek złożenia 22 marca 2018 r. rezygnacji. Pomimo sądowego wezwania, zobligowana spółka nie dokonała aktualizacji danych w rejestrze. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 17 lipca 2024 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku [...] [...] Sp. z o.o. w związku z posiadaną zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Postępowanie w sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń również zostało umorzone odpowiednio 17 lipca oraz 28 sierpnia 2024 r. z uwagi na bezskuteczność. Po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., Naczelnik decyzją z 3 kwietnia 2025 r. orzekł jak wyżej. Organ I instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazano, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności. O bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, świadczy fakt, iż organ wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, z całego majątku spółki i nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części jej majątku. Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zaległości podatkowej, Naczelnik powołał się na informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, że na dzień 1 czerwca 2020 r., tj. upływu terminu płatności przedmiotowej zaległości podatkowej formalnie umocowanym członkiem zarządu [...] [...] Sp. z o.o. był K. K., który pełnił tę funkcję. Wykazał czynności jakie podejmowała M. K. po złożeniu rezygnacji, tj. od 22 marca 2018 r. i stwierdził, że wskazane działania strony świadczą, iż pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. W terminach płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok, zarówno M. K. jak i K. K. pełnili funkcje zarządzające w [...] [...] Sp. z o.o. Odnosząc się do negatywnych przesłanek, które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, mogą uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Naczelnik wskazał, że biorąc pod uwagę przepisy Prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 tej ustawy, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej do 16 stycznia 2020 r., bowiem w tym dniu przypadał termin płatności składek na ubezpieczenie społeczne za sierpień 2019 r. (a więc pierwszego zobowiązania, od którego spółka pozostawała w zwłoce), a opóźnienie w spłacie tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, więc dłużnik stał się niewypłacalny i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Data ta, według organu, jest najwcześniejszą, od której należy liczyć termin w celu ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny i powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek zaś o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli jak to już wskazano wyżej, do 16 stycznia 2020 r. Równocześnie organ I instancji badając sytuację finansową spółki podniósł, że analiza deklaracji VAT-7 za lata 2016-2019, wskazuje na zróżnicowany poziom sprzedaży. Ponadto sprawozdania finansowe spółki za lata 2016-2018 przedstawiają niekorzystną relację zobowiązań i należności krótkoterminowych, a za kolejne lata spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Wszystkie te okoliczności świadczą o problemach z płynnością finansową spółki. Ponadto organ I instancji wskazał, że [...] [...] Sp. z o.o. zaprzestała również regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne względem nie tylko organu podatkowego, ale również Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym nie stwierdzono, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Wreszcie, w ocenie Naczelnika, M. K. nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, tym samym nie zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości spółki [...] [...] Sp. z o.o. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby pełniącej funkcję członka zarządu [...] [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy, a następnie odniósł się do kwestii dotyczącej zaistnienia kwalifikowanej wady decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 § 2 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podniósł, iż organ I instancji w ramach postępowania - sprawy zarejestrowanej pod znakiem [...] wydał i doręczył różnym adresatom w rzeczywistości dwie decyzje o takim samym rozstrzygnięciu (zakresie sentencji), a zaskarżona decyzja jest chronologicznie wydana najpóźniej. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana poza dopuszczalnymi prawnie ramami czasowymi postępowania, które zostało już wcześniej zakończone wydaniem innej decyzji w sprawie. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej zostało zakończone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znak [...], UNP: [...] z 3 kwietnia 2025r., skierowaną na elektroniczny adres do doręczeń o godz. 12:00:09 do adresata nie będącego stroną postępowania, tj. M. S. reprezentowanego przez r .pr. M. S.. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja skierowana na elektroniczny adres do doręczeń, wydana o godz. 14:26:24 do adresata strony postępowania, tj. M. K. reprezentowanej przez r. S. jest decyzją obarczoną wadą kwalifikowaną o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor wskazał, że z akt sprawy oraz stanowiska pełnomocnika wynika, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znak [...], [...] z 3 kwietnia 2025 r., została skierowana na elektroniczny adres do doręczeń i wydana o godz. 12:00:09 do adresata, tj. M. S. reprezentowanego przez r. S.. Natomiast decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 3 kwietnia 2025 r. [...], [...] sporządzona w formie dokumentu elektronicznego została wydana o godz. 14:26:24 do adresata, tj. M. K. reprezentowanej przez r. S.. Jednakże organ odwoławczy na tle regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego podkreślił, że w sprawie należy wziąć pod uwagę kwestię doręczenia decyzji, a nie, jak wskazuje pełnomocnik strony, fakt wydania decyzji (podpisania) oraz skierowania decyzji na elektroniczny adres do doręczeń. Organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego zauważył, że decyzja znak: [...], UNP[...], która co prawda została skierowana 3 kwietnia 2025 r. na elektroniczny adres do doręczeń i wydana jako pierwsza, tj. o godz. 12:00:09, została doręczona 4 kwietnia 2025 r. o godz. 12:40:10. Natomiast decyzja [...] [...], [...] wydana 3 kwietnia 2025 r. i skierowana na elektroniczny adres do doręczeń później, tj. o godz. 14:26:24, została doręczona 4 kwietnia 2025 r. o godz. 12:26:33. Zdaniem organu "chwilą" doręczenia jest moment, czas jej doręczenia. Do obrotu prawnego, jako pierwsza weszła zaskarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. [...], UNP: [...] o godz. 12:26:33. W art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa mowa jest o decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W związku z czym w świetle tego przepisu koniecznym byłoby stwierdzenie, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło i tym samym nie doszło do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności zbadał przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że przy ocenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa należy brać pod uwagę nie tylko formalne zajmowanie danego stanowiska, lecz również faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska. Zgromadzone dokumenty wskazują na udział skarżącej w zarządzaniu spółką, jako członka zarządu. Została wykreślona w Krajowym Rejestrze Sądowym ze składu zarządu spółki wpisem dokonanym 12 stycznia 2024 r. Mając na względzie fakt istnienia domniemania prawnego odnośnie prawdziwości danych uwidocznionych w rejestrach KRS, skarżąca, chcąc należycie zabezpieczyć swoje interesy, składając rezygnację z funkcji członka zarządu, we własnym interesie winna dochować należytej staranności w tym zakresie i zapewnić sobie możliwość wiarygodnego wykazania faktu złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu i wykreślenia z KRS-u. To domniemanie jest jednak wzruszalne. Skoro więc skarżąca kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu spółki na dzień 1 czerwca 2020 r., to winna była ten fakt wykazać, tj. udowodnić, że skutecznie zrezygnowała ze sprawowania funkcji członka zarządu spółki i nie sprawowała po rezygnacji funkcji członka zarządu. Z tego rodzaju sytuacją na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy jednak do czynienia. Skarżąca w toku postępowania podatkowego prócz pisma z 22 marca 2018 r. "Rezygnacja z funkcji członka zarządu" nie przedłożyła dokumentów, które podważałyby ustalenia organu podatkowego w tej kwestii. Również nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, że pełniła funkcję członka zarządu spółki w innym okresie niż ten wskazany w zaskarżonej decyzji, bądź nie pełniła jej w ogóle. Natomiast organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, który jednoznacznie potwierdza, iż mimo złożonej rezygnacji skarżąca podejmowała działania jako osoba zarządzająca spółką. Z akt sprawy wynika, iż 30 czerwca 2018 r. złożyła podpis jako członek zarządu na bilansie spółki na 31 grudnia 2017 r. oraz na sprawozdaniu RZS za okres 1 stycznia 2017 – 31 grudnia 2017 r. Dokumenty te podpisał A. B. - P. Zarządu oraz A. R. i K. K. - członkowie zarządu, którzy posiadali umocowanie do reprezentowania spółki. Dokumenty te podpisała także B. W. - osoba je sporządzająca. Następnie 30 czerwca 2019 r. skarżąca opatrzyła swoim podpisem oraz pieczęcią członka zarządu "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki za 2018 rok" oraz "Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za 2018 rok", w którym wskazano, iż " Na dzień 31 grudnia 2018 r w Zarząd Spółki wchodzili: M. K. -Członek Zarządu". Dokumenty te podpisali również A. R. oraz K. K., którzy formalnie pełnili funkcję członków zarządu. W związku ze złożonym przez Naczelnika wnioskiem Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny wezwał M. K. z udziałem [...] [...] Sp. z o.o. o wyjawienie majątku spółki. Ze zgromadzonych akt postępowania egzekucyjnego, tj. protokołu z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I CO [...] wynika, że na rozprawę skarżąca się nie stawiła, mimo że przesyłka kierowana do niej jako prezesa zarządu spółki, została doręczona. Jak wskazał organ I instancji, na jego wniosek, pismem z 30 grudnia 2024 r. Sąd Rejonowy w K. przesłał pismo skarżącej z 17 lutego 2021 r., w którym strona usprawiedliwiła swoją nieobecność na rozprawie z uwagi na sprawowanie opieki nad dzieckiem, które urodziła 23 grudnia 2020 r. oraz zwróciła się z wnioskiem o odroczenie wyznaczonego terminu. Skompletowane akta z Krajowego Rejestru Sądowego również potwierdzają ustalenia organu I instancji co do pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu [...] [...] Sp. z o.o. M.in. wysłane do skarżącej wezwanie do uiszczenia nałożonej na członków zarządu spółki grzywny skarżąca odebrała 11 marca 2021 r., a następnie grzywna została opłacona. Pierwsze wzmianki świadczące o podjęciu wykreślenia skarżącej z KRS nastąpiły dopiero na podstawie zarządzenia z 14 marca 2022 r., w wyniku którego Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie z 17 marca 2022 r., zgodnie z którym zobowiązał zarząd [...] [...] Sp. z o.o. do wykreślenia M. K.. Ponadto sama skarżąca jeszcze 21 września 2021 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu P. M. do reprezentowania jej "w sprawie KI.X Ns-Rej. KRS [...]/038 toczącej się przed Sądem Rejonowym X Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sadowego, a także przed dalszymi Sądami Powszechnymi w związku z toczącym się postępowaniem; Sądami Administracyjnymi; organami egzekucji; organami administracji publicznej, a także przed organami ścigania na terenie całego kraju". W konsekwencji poczynionych rozważań Dyrektor stwierdził, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, a w związku z tym dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł wcześniej, przed powstaniem tej zaległości. Dokonując oceny przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że biorąc pod uwagę kwotę uzyskanych, bądź możliwych do uzyskania środków w stosunku do kwoty wysokości zaległości, nie zabezpieczą one znacznej, a nawet znikomej ich części. Co więcej stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w latach 2021-2024 w postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano żadnych kwot, natomiast w 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł z zajęcia wierzytelności pieniężnej w ING BSK/CENTRALA. Z raportów poborców Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz z wpisu w KRS wynika, że spółka pod zgłoszonym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto spółka nie posiada żadnych nieruchomości, a jedynie według bazy CEPIK jest właścicielem przyczepki lekkiej ciężarowej z 2019 r., o nieznacznej wartości, której miejsca położenia wspólnicy spółki nie znają. Z dokonanych ustaleń wynika, że w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w ING Bank Ś. S.A. i w Alior Bank 27 lutego 2020 r. oraz 16 marca 2020 r. ING Bank Ś. poinformował, że zajęcia są skuteczne, jednakże brak jest środków na koncie oraz nastąpił zbieg z ZUS w K.. 20 lutego 2023 r. bank poinformował, że rachunki zostały zamknięte 22 czerwca 2020 r. Natomiast Alior Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. Obecnie spółka nie posiada rachunków bankowych, nie ma również żadnych wierzytelności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie dokonał na majątku spółki zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego oraz hipoteki przymusowej. 21 lipca 2021 roku wykreślił spółkę jako podatnika VAT. Dyrektor stwierdził, że przedstawione argumenty wraz z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki. Tym samym w niniejszej sprawie bezsprzecznie zachodzi przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, wskazana w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku [...] Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Dokonując oceny przesłanek negatywnych Dyrektor wskazał, że w związku z tym, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o upadłość [...] Sp. z o.o. analizie należy poddać wystąpienie w sprawie przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności podatkowej, tj. brak winy strony w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. [...] Sp. z o.o. zaprzestała trwale regulować zaległości już we wrześniu 2019 r., bowiem na 16 września 2019 r. przypadał termin płatności składek na ubezpieczenie społeczne za sierpień 2019 r. Data ta jest więc najwcześniejszą, od której należy liczyć terminy w celu ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny. Niewypłacalność miała charakter trwały, bowiem spółka prócz zaległości publicznoprawnych wobec ZUS nie płaciła również zaległości podatkowych. Skoro zatem dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to przyjmując, że [...] Sp. z o.o., stała się niewypłacalną 16 grudnia 2019 r., właściwym terminem do złożenia wniosku przez zarząd spółki był najpóźniej 15 stycznia 2020 r. (natomiast nie jak wskazuje organ I instancji 16 stycznia 2020 r.). Data ta jest więc tzw. właściwym czasem, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na złożenie wniosku o upadłość spółki przez skarżącą jako osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki. Tego jednak skarżąca nie uczyniła we właściwym, ani też w późniejszym czasie, np. po powstaniu kolejnych zaległości. Organ podniósł, że skarżąca mimo podjęcia się i prowadzenia spraw spółki robiła to w sposób nienależycie staranny. M.in. nie podjęła działać w celu złożenia sprawozdania finansowego spółki za 2019 r. Nie dołożyła należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez nią spółki, nie złożyła bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawiła też żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jej winy w tym zakresie. Nie podjęła również skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby dawać jakiekolwiek podstawy do konkretnych rozważań na temat zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. O niewykonywaniu przez [...] [...] Sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań wiedziała w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Odnosząc się do ostatniej okoliczności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała w trakcie postępowań podatkowych obu instancji konkretnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie zarzutu pełnomocnika skarżącej wskazującego na prowadzenie wobec skarżącej odrębnego, od tego dotyczącego K. K. postępowania organ podniósł, że postępowanie wobec skarżącej mogło być prowadzone bez udziału pozostałych członków zarządu. Odrębność lub jedność postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności jest kwestią o charakterze technicznym, zaś istotne prawnie jest tylko to, czy orzeczono odpowiedzialność wobec wszystkich członków zarządu. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu lub choćby wyjaśnienia przyczyn niedopuszczalności dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że organ I instancji prowadził odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności M. K. oraz K. K., wydając odrębne decyzje wobec każdego z nich. Każdy ze zobowiązanych miał zatem prawo wystąpić z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. W toczącym się postępowaniu przed organem I instancji strona żądania takiego w ogóle nie zamieściła, tym samym został rozpatrzony wniosek K. K., który złożył go w odrębnym postępowaniu. Co do pozostałych dowodów organ stwierdził brak takiej konieczności – wskazane wnioski dowodowe są nietrafione oraz prowadzą do zbędnego przedłużenia toczącego się postępowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze M. K. zaskarżyła decyzję z 8 grudnia 2025 r. w całości zarzucając naruszenie: - art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie przez organ zaskarżanej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiotowej sprawie (odpowiedzialności skarżącej za w.w. zobowiązania podatkowe spółki [...] zostało już wcześniej zakończone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w drodze wydania przez ten organ też w dniu 3 kwietnia 2025 r., ale o godzinie 12:00:09 (moment podpisu decyzji) decyzji, znak sprawy: [...], UNP: [...], skierowanej i doręczonej do adresata określonego jako: "[...] Reprezentowana przez: R.pr. M. S. Ul. [...] [...]" orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. K. zam. [...], jako członka Zarządu, za zaległości spółki: [...] POLSKA Sp. z o.o., NIP: [...] z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób prawnych: - za 2019 r. w kwocie [...]zł; oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł., co powoduje, że zaskarżana decyzja utrzymuje w mocy decyzję wydaną poza dopuszczalnymi prawnie ramami czasowymi postępowania, które zostało przecież już wcześniej zakończone wydaniem innej decyzji w tej samej sprawie i dalsze procedowanie w celu wydania decyzji od godziny 12:00:09 w dniu 3 kwietnia 2025r. stało się bezprzedmiotowe i doprowadziło do zaistnienia kwalifikowanej wady decyzji, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., - art. 233 § 2 zdanie drugie O.p., w związku z art. 375 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 116 § 2 O.p., w związku z art. 166 § 2 O.p. poprzez prowadzenie wobec skarżącej odrębnego, od tego dotyczącego osoby K. K., postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] za jej zobowiązania podatkowe i to w sposób, który nie uwzględnia wynikających z zasad solidarnej odpowiedzialności wspólnych dla skarżącej i K. K. zarzutów przeciwko wierzycielowi, w sytuacji, gdy w postępowaniu toczącym się wobec Kucharskiego doszło już między innymi do uchylenia decyzji tutejszego organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej (por. decyzja z dnia 14 listopada 2024r., znak sprawy [...]), gdzie organ wyraźnie wskazał, iż w sprawie dotyczącej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki [...] jej członków zarządu konieczne jest rozpatrzenie zasadności przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań osób i opinii biegłego wskazanych na końcu 13. strony w.w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a których to dowodów organy obu instancji nie przeprowadziły, mimo że okoliczności z nich wynikające mogłyby potwierdzić zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych byłego członka zarządu, a poza tym prawidłowym i uzasadnionym ekonomiką postępowania jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania wobec wszystkich osób mających odpowiadać solidarnie za zobowiązania spółki [...], - art. 191 O.p. w związku z art. 201 § 4 ksh, w związku z 202 § 4 do 6 ksh poprzez dokonanie oceny dowodów w postaci podpisanych przez skarżącą dokumentów związanych ze sprawozdaniami finansowymi spółki za lata 2017 i 2018 przygotowanych zresztą przez księgową, a nie M. K. – B., z naruszeniem zasad logicznego rozumowania/wnioskowania z jednych faktów o innych, które doprowadziły do nielogicznego wniosku, iż z takich jednorazowych czynności i to dokonanych na skutek wprowadzenia skarżącej w błąd przez osoby trzecie, polegających w zasadzie jedynie na złożeniu podpisu pod dokumentem dotyczącym ujęcia w księgach spółki zdarzeń z okresu przed rezygnacją z funkcji członka zarządu, w ujawnionej sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn braku czasu do prowadzenia spraw spółki z powodu macierzyństwa nie stwierdzono czynnego udziału odwołującej się w innych charakterystycznych dla prowadzenia spraw spółki zdarzeniach, jak na przykład wystawiania faktur, podpisywania umów, dokonywania płatności związanych z transakcjami spółki, tym bardziej, że nie istnieją żadne dokumenty w postaci oświadczeń podpisanych przez udziałowców spółki mających odpowiednią większość do podejmowania skutecznych uchwał, z których wynikałoby, że odwołująca się po złożeniu rezygnacji w marcu 2018 r. pełniła funkcję członka zarządu w dacie płatności podatku CIT spółki [...] za 2019 r., który przypadał na dzień 31 marca 2020 r. i nie odpowiada ustalonym datom jednorazowych czynności odwołującej się, a organ I instancji bezzasadnie przyjął, że czynności odwołującej się związane ze sprawami księgowymi spółki miała charakter ciągły, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania skarżącej, co miało być uzasadnione zgromadzeniem innych dowodów świadczących o dacie niewypłacalności spółki oraz o pełnieniu przez skarżącą funkcji członka zarządu po złożeniu formalnej rezygnacji, ale co nie powinno być wystarczające w sytuacji, gdy skarżąca od początku podnosiła, że nie wykonywała funkcji członka zarządu, a wszelkie powołane przez organy podatkowe zdarzenia z jej udziałem wskazującym na działanie w imieniu spółki miały charakter incydentalny i w dodatku wykonane zostały przez skarżącą wskutek wprowadzenia ją w błąd przez osoby trzecie, które spowodowały u skarżącej przeświadczenie, że dopóki jej nazwisko widnieje w KRS, to musi podpisywać sprawozdania finansowe, odpowiadać na wezwania z sądu rejestrowego, a jeśli chce zaktualizować wpis spółki w KRS, to musi udzielić pełnomocnictwa, jako członek zarządu, nawet jeśli złożyła z tej funkcji wcześniej rezygnację. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ I instancji w ramach sprawy wydał i doręczył ich różnym adresatom w rzeczywistości dwie decyzje o tym samym rozstrzygnięciu (zakresie sentencji), a zaskarżana decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji chronologicznie wydaną najpóźniej. Powoduje to, iż utrzymana zaskarżaną decyzją decyzja I instancji została wydana i doręczona mimo zakończenia postępowania/sprawy ponad dwie godziny wcześniej wydaniem decyzji o identycznym rozstrzygnięciu (sentencji) w sprawie o identycznym znaku i nie może tego zmieniać fakt, iż ta pierwsza decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania, gdyż weszła ona do legalnego obrotu poprzez jej doręczenie i obie decyzje są istniejącymi aktami administracyjnymi. Skutkiem tych zdarzeń było zaistnienie wady zaskarżanej decyzji polegającej na akceptacji uchybień proceduralnych opisanych w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto skarżąca podniosła, że zaskarżana decyzja i jej ewentualne konsekwencje formalne, proceduralne i prawne dla skarżącej, pozostają w ścisłym i immanentnym związku z prawami, obowiązkami i zarzutami materialnymi i procesowymi przysługującymi osobie K. K., który zdaniem organu za przedmiotowe zobowiązania spółki ponosi solidarną wraz z M. K. – B. odpowiedzialność. W ocenie skarżącej nie jest dopuszczalna sytuacja, by w ramach jednego postępowania doszło do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jednej osoby trzeciej, a w drugim, z powodu podniesienia okoliczności, której inny dłużnik solidarny nie powołał w pismach procesowych, ustalony zostanie stan faktyczny wspólny dla wszystkich dłużników, a wyłączający taką odpowiedzialność. Nie jest dopuszczalna sytuacja, by w ramach jednego postępowania doszło do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jednej osoby trzeciej, a w drugim, z powodu podniesienia okoliczności, której inny dłużnik solidarny nie powołał w pismach procesowych, ustalony zostanie stan faktyczny wspólny dla wszystkich dłużników, a wyłączający taką odpowiedzialność. Zdaniem skarżącej, zaskarżana decyzja taki negatywny wpływ powoduje z racji nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto zarzuciła organowi ustalenie stanu faktycznego, który jest niezgodny z rzeczywistością, a co wynikało z wykroczenia poza zasady wyznaczające granice swobodnej oceny dowodów i doprowadziło do dokonania niezgodnych z zasadami logiki wnioskowań z jednych faktów o innych, mianowicie na przyjęciu, że pojedyncze i w dodatku wykonane na skutek wprowadzenia skarżącej w błąd przez osoby trzecie czynności, świadczą automatycznie o ciągłym pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu po złożeniu przez nią oświadczenia o rezygnacji z piastowania stanowiska w organie zarządzającym spółki, w tym w szczególności w dniu 31 marca 2020 r. stanowiącego datę płatności zobowiązania podatkowego w CIT spółki [...] za 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważenia wymaga, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli w zakreślonych powyżej ramach sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami. W złożonej skardze strona przede wszystkim eksponuje zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (w uzasadnieniu nawiązuje też do art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), podnosząc, że decyzja organu I instancji (UNP [...], utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora została wydana poza ramami czasowymi postępowania. Decyzję tą naczelnik podpisał o godzinie 14.26 w dniu 3 kwietnia 2026 r., podczas gdy w tym samym dniu o godzinie 12.00 została podpisana decyzja (UNP [...], gdzie jako adresata wskazano "M. S.". Zdaniem strony objęta niniejszym postępowaniem decyzja – jako wydana chronologicznie później jest wadliwa w sposób kwalifikowany. Zdaniem sądu argumentacja ta nie jest zasadna. Dla oceny podniesionego zarzutu decydujące znaczenie ma bowiem moment doręczenia decyzji, a z niekwestionowanych w tym względzie ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja naczelnika (UNP [...] utrzymana w mocy obecnie zaskarżoną decyzją Dyrektora, została doręczona jako pierwsza. Zatem to decyzja (UNP [...], jako ta która weszła do obrotu prawnego druga, jest wadliwa i podlega weryfikacji w ewentualnym trybie nadzwyczajnym. W toczącym się obecnie postępowaniu sąd nie jest jednak władny oceniać jej prawidłowości, bowiem właściwe dla dokonania jej kontroli jest odrębne postępowanie. Istnienie tego aktu (jako drugiego w kolejności wejścia do obrotu prawnego) nie stanowi natomiast przeszkody w dokonaniu kontroli merytorycznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta dotyczy też odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zasadą jest, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie cytowanego wyżej art. 108 O.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (wyrok NSA z 5.10.2022 r., III FSK 2471/21, LEX nr 3434740). Decyzja ta tworzy zatem nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są bowiem osoby trzecie (a nie podatnik czy płatnik składek), a przedmiotem - odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego lecz dotyczy pokrycia długu. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest zatem decyzją o charakterze ustalającym, albowiem z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając więc na względzie istotę i charakterystykę decyzji kreującej odpowiedzialność osoby trzeciej decydującym momentem dla oceny jej prawidłowości formalnej w podnoszonym przez skarżącą kontekście będzie moment jej doręczenia. Dodatkowo wskazać trzeba, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Stąd słuszne jest w realiach sprawy założenie, że z decyzją wydaną, rozumianą jako decyzją wywołującą skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej prawidłowego doręczenia, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą. Zatem z omawianej powyżej perspektywy, to utrzymana w mocy zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektora, decyzja naczelnika była pierwszą decyzją w sprawie i jako taka podlega pełnej kontroli. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w tym przepisie będzie zatem spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna (postanowienie) rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednakże w realiach sprawy nie mieliśmy do czynienia z takim przypadkiem. Tu bowiem w jednym dniu – 3 kwietnia 2026 r. doszło do podpisania i wyekspediowania dwóch decyzji przez organ I instancji. Natomiast zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Niewątpliwie jednym z elementów decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 3 O.p. jest oznaczenie strony. W kontekście powyższego zauważyć trzeba, że w decyzji (UNP [...] wyraźnie wskazano jako stronę postępowania – M. S. i wysłano ją na jego adres elektroniczny. Ta okoliczność każe przyjąć brak tożsamości podmiotowej w wydanych decyzjach. Zatem również i z tego powodu istnienie w obrocie prawnym tej decyzji nie jest powodem odstąpienia od dalszej oceny aktu kreującego odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, czyli decyzji naczelnika (UNP [...], którą Dyrektor utrzymał w mocy decyzją z dnia 8 grudnia 2025 r. Na marginesie rozważań dostrzec trzeba, że pomimo otrzymania decyzji, w której jako stronę określono "M. S." podmiot ten nie wniósł od niej odwołania w trybie zwykłym, ani nie zainicjował trybu nadzwyczajnego, w których możliwe byłoby zweryfikowanie i wyeliminowanie powstałych uchybień. Powyższe wywody prowadzą do wniosku o braku przeszkód formalnych uniemożliwiających dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Z dyspozycji zawartej w treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustawodawca uregulował również zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. W myśl art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52a także art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przywołane regulacje prawne mają także zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem w sposób bezsporny, że aby możliwe było skuteczne obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki pozytywne, tj.: - dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz - egzekucja prowadzona z majątku spółki musi być w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może natomiast zostać wyłączona pod warunkiem wykazania przez niego istnienia przesłanek negatywnych, takich jak: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, 2. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. organ zobowiązany jest więc wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przywołanym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że o możliwości orzeczenia odpowiedzialności wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki przesądza kumulatywne zaistnienie obu tych okoliczności. W realiach sprawy, zdaniem sądu organy sprostały w/w obowiązkom ustalając prawidłowo zarówno okoliczność faktycznego pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, pomimo formalnej rezygnacji, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, jak i bezskuteczność prowadzonej względem dłużnika głównego egzekucji. W powyższym kontekście – istnienia przesłanek pozytywnych w skardze szczególnie oprotestowane jest założenie zaistnienia pierwszej z nich. Skarżąca wywodzi w tym względzie naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 201 § 4 i 202 § 4-6 k.s.h. wskazując, że organy dokonały wadliwej oceny podpisanych przez nią dokumentów nielogicznie przyjmując, że takie jednorazowe czynności (podjęte w warunkach wprowadzenia skarżącej w błąd) świadczą o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu w sposób ciągły. Sąd nie podziela tych zarzutów skargi, uznając argumentację przedstawioną na ich poparcie jako chybioną. Zdaniem sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu w spółce przez skarżącą w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Tytułem wstępu godzi się zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21). Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższy pogląd, wskazując, że w tym zakresie organy wykazały, że po złożeniu w dniu 22 marca 2018 r. oświadczenia o rezygnacji, M. K. – B. nadal realnie pełniła funkcję członka zarządu. Prawidłowo organy przyjęły, wskazując na rodzaje dokumentów podpisanych przez skarżącą, jako członka zarządu, że świadczą one o faktycznym, nieprzerwanym pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu w latach 2018 - 2021 i realnym wykonywaniu obowiązków wynikających m.in. z ustawy o rachunkowości, nie zaś o podejmowanych jedynie incydentalnych czynnościach pod wpływem wprowadzenia w błąd, co deklarowała strona. Organy podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, który jednoznacznie potwierdza, że skarżąca podejmowała działania jako osoba zarządzająca spółką. W tym kontekście zauważenia wymaga, że 30 czerwca 2018 roku skarżąca złożyła podpis jako członek zarządu na Bilansie Spółki na 31.12.2017 roku oraz na sprawozdaniu RZS za okres 01.01.2017-31.12.2017. Następnie 30 czerwca 2019 roku opatrzyła swoim podpisem oraz pieczęcią członka zarządu "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki za 2018 rok" oraz "Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za 2018 rok", w którego treści podano: "na dzień 31 grudnia 2018 r w Zarząd Spółki wchodzili: M. K. -Członek Zarządu". Skarżąca podejmowała też korespondencję z Sądu Rejonowego w K. I Wydziału Cywilnego w sprawie o wyjawienie majątku spółki. Nadto, jak wynika z uzupełniających ustaleń organu odwoławczego 30 maja 2019 roku skarżąca złożyła oświadczenie, w którym wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu w spółce [...] [...] Sp. z o.o. Dalej w dniu 15 grudnia 2019 roku, działając jako członek zarządu spółki upoważniony do jednoosobowej reprezentacji [...] [...] Sp. z o.o., udzieliła pełnomocnictwa adw. K. S. do reprezentowania spółki we wszystkich postępowaniach rejestrowych przed Sądem Rejonowym w K.. Z dokumentów zgromadzonych w aktach KRS wynika natomiast, że postanowieniem z 14 lutego 2020 roku Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wezwał zarząd Spółki [...] [...] Sp. z o.o. do złożenia w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia, sprawozdania finansowego za 2018 rok oraz innych wskazanych dokumentów. Postanowienie to skarżąca odebrała 20 lutego 2020 roku. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS dokumenty te zostały sporządzone 30 czerwca 2019 roku i m.in. podpisane przez M. K.. Ponadto zgłoszenia ich do KRS dokonała 12 czerwca 2020 roku, drogą elektroniczną oraz podpisała Profilem Zaufanym sama skarżąca. Sąd ten następnie, postanowieniem z 27 października 2020 roku, wezwał członków zarządu spółki do złożenia tych samych dokumentów za 2019 rok. Postanowienie to strona odebrała 3 listopada 2020 roku. W wyniku niezastosowania się przez nią do wezwania sądu została nałożona na nią kara grzywny w wysokości 2.000 zł. Po wystosowanym do strony wezwaniu z 4 marca 2021 roku do uiszczenia nałożonej grzywny w terminie 30 dni, uiściła ją w dniu 24 kwietnia 2021 roku. Odnotowania przy tym wymaga, że czynności zmierzające do wykreślenia M. K. z KRS zostały podjęte dopiero w 2022 r. Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z 17 marca 2022 roku, zobowiązał bowiem zarząd [...] [...] Sp. z o.o. do wykreślenia M. K.. Natomiast sama skarżąca jeszcze 21 września 2021 roku udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu P. M. do reprezentowania jej w sprawie KI.X Ns-Rej. KRS [...]/038. Powyższe zdaniem sądu świadczy o zgromadzeniu w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego realizowanie przez skarżącą czynności związanych z pełnioną funkcją członka zarządu. Ocena ta ma charakter obiektywny i nie jest dowolna, a wywiedzione przez organy wnioski są logiczne i wynikają z dokonanych w sprawie ustaleń. Rodzaj i charakter podejmowanych czynności jednoznacznie świadczy o realizowaniu funkcji członka zarządu związanych z funkcjonowaniem spółki i wypełnianiem obowiązków nałożonych zarówno przepisami prawa jak i wynikających z orzeczeń sądu. Sąd nie podziela też argumentacji skargi, jakoby ustalone przez organ czynności podejmowane przez skarżącą miały charakter incydentalny. Przeczy temu założeniu już sama ich ilość i rozpiętość na przestrzeni lat. Nie ulega też wątpliwości, że każda z tych czynności związana była z pełnioną faktycznie funkcją członka zarządu, co wyklucza ich podejmowanie pod wpływem błędu. Skarżąca korzystała też z pomocy fachowych pełnomocników, od których niewątpliwie mogła otrzymać profesjonalną poradę co do znaczenia i skutków podejmowanych decyzji i działania w imieniu spółki. Wbrew zarzutom skargi, sąd nie dostrzega konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w omawianym zakresie, w tym przesłuchania skarżącej. Wobec jednoznacznych ustaleń co do pełnienia funkcji członka zarządu, w tym w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, dalsze prowadzenie postępowania nie było celowe. Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie O.p., w związku z art. 375 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 116 § 2 O.p., w związku z art. 166 § 2 O.p. poprzez prowadzenie wobec niej odrębnego, od tego dotyczącego osoby K. K., postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, argumentując, że powinno toczyć się jedno postępowanie wobec osób solidarnie odpowiedzialnych. Nadto podnosi, że w sprawie drugiego z członków zarządu doszło do uchylenia decyzji organu I instancji, a wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora winny być uwzględnione również wobec skarżącej jako solidarnie odpowiedzialnej. W szczególności zwrócono uwagę na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem strony ustalenie daty niewypłacalności spółki oraz możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych przez każdego ze wspólników solidarnych stanowi dla wszystkich wspólny zarzut. Zdaniem sądu argumentacja powyższa jest chybiona i nie może wpłynąć na wynik kontroli zaskarżonej decyzji z poniżej podanych powodów. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zagadnienie "czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki" było już wielokrotnie w przeszłości przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a ich finałem było podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w dniu 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której na tak zadane pytanie odpowiedziano, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały przede wszystkim podkreślono, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). W kontekście podniesionego w niniejszej skardze zarzutu oraz argumentacji jakoby powinno toczyć się jedno postępowanie względem wszystkich osób solidarnie odpowiedzilnych wskazano natomiast, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stwierdzono przy tym, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Nie ma zatem racji skarżąca wywodząc, że organ był zobowiązany prowadzić jedno postępowanie wobec osób solidarnie odpowiedzialnych. Istotne jest bowiem, że postępowania zostały wszczęte wobec wszystkich osób, względem których odpowiedzialność taką można orzec. Zatem każda z zainteresowanych osób miała zapewniony czynny udział w sprawie i mogła dowodzić okoliczności dla niej istotnych w kontekście przedmiotu postępowania, którym była objęta. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, jakoby możliwość wykazania przesłanek egzoneracyjnych stanowiła wspólny dla wszystkich solidarnie odpowiedzialnych zarzut. Wręcz przeciwnie, każdy z członków zarządu może przedstawiać indywidualne dla siebie okoliczności, uwalniające go od odpowiedzialności, a zasadność zaistnienia przesłanki ujemnej wobec któregokolwiek z nich nie jest w żaden sposób "wspólna", lecz immanentnie związana z konkretną osobą i realiami towarzyszącymi podjętym przez nią czynnościom. Nadto zauważyć trzeba, że skarżąca wadliwie interpretuje fragmenty decyzji wydanej wobec K. K., pomijając jednocześnie istotę uchylenia przez Dyrektora decyzji organu I instancji wydanej wobec niego. Mianowicie lektura decyzji organu odwoławczego z dnia 14 listopada 2024 r. nie pozostawia wątpliwości, że powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji naczelnika była konieczność ustalenia, czy K. K. wykonywał funkcje zarządcze w spółce sam, czy z innymi osobami. Przy czym jednocześnie poddano w wątpliwość wyjaśnienia M. K. – B. o zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, wobec stwierdzonej jej realnej aktywności w prowadzeniu spraw spółki po deklarowanej dacie rezygnacji. Nakazano zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe celem właściwego określenia kręgu osób trzecich wobec których istnieje możliwość orzeczenia odpowiedzialności za zaległości dłużnika głównego – spółki. Dalej podniesienia wymaga, że z treści uzasadnienia tej decyzji nie wynikają wytyczne dotyczące konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji konkretnych dowodów w celu wykazania niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że ponownie rozpoznając sprawę naczelnik winien odnieść się do wniesionych przez stronę wniosków dowodowych – w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zalecenie "odniesienia się" do wniosków dowodowych w żaden sposób nie może być utożsamiane z nakazaniem ustalenia danej okoliczności przy pomocy konkretnego środka dowodowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarówno w postępowaniu prowadzonym względem K. K. jak i w sprawie skarżącej odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podziela stanowisko organu o braku konieczności uzupełniania materiału dowodowego o wnioskowane przez skarżącą dowody. W szczególności podkreślenia wymaga, że ustalenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie wymaga udziału biegłego, a poczynione w tym względzie ustalenia organu na stronach 26-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzyskują pełną aprobatę sądu. Sama skarżąca nie formułuje w skardze zastrzeżeń co do wniosku organu dotyczącego daty niewypłacalności spółki, czy wskazanego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika głównego, koncentrując się na kwestii konieczności ich formułowania we wspólnie prowadzonym względem osób potencjalnie odpowiedzialnych postępowaniu. Aspekt ten został już natomiast omówiony w niniejszym uzasadnieniu. Reasumując, zdaniem sądu w realiach sprawy organy, po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia, słusznie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za długi spółki, ustalając zaistnienie przesłanek pozytywnych umożliwiających powstanie takiej odpowiedzialności oraz nie stwierdzając zaistnienia okoliczności od niej uwalniających. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.