I SA/Ke 646/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi O.P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz O. P.S.A. z siedzibą w W.kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...]nr [...] umorzyło postępowanie zażaleniowe wywołane wniesieniem przez O. Polska S.A. (dawniej: A. Polska S.A.) zażalenia na postanowienie Burmistrza Gminy W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że Burmistrz Gminy W. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...]określającą O. Polska S.A. w W. (dalej: Spółce) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 196.301 zł. Postanowieniem z dnia [...] organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o przepis art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: ord. pod. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, a od decyzji odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Badając sprawę w trybie zażaleniowym organ podniósł, że z art. 239 a ord. pod. wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Następnie organ wskazał, że w przypadku, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czyli gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty, zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W przedmiotowym stanie faktycznym, sprawą administracyjną mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji organ uznał, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). 2.1 Skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. złożyła Spółka. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ord. pod. poprzez błędne uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2 W treści uzasadnienia Spółka zarzuciła, że organ pominął okoliczność, że przedmiotem postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są przesłanki nadania rygoru, wskazane w art. 239 b § 1 i § 2 ord. pod. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w sprawie rygoru jest ustalenie zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach, i dotyczy to zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Do tych okoliczności nie zalicza się wydania decyzji ostatecznej. Żaden przepis prawa nie przewiduje, że skutkiem prawnym wydania decyzji ostatecznej będzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w sprawie rygoru. Wydanie decyzji ostatecznej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, ponieważ nadal istnieje przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Z uwagi na treść art. 127 ord. pod., w dalszym ciągu istnieje obowiązek organu odwoławczego zbadania zaskarżonego postanowienia w celu sprawdzenia, czy zarzuty strony wnoszącej zażalenie, dotyczące zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem, są uzasadnione czy też nie. Ewentualne umorzenie postępowania zażaleniowego zamykałoby drogę do rozpatrzenia zażalenia co do zaistnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239 b § 1 i § 2 ord. pod., pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. Istotnym jest, że Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna. 3.2 Istotą sporu w sprawie jest czy bezprzedmiotowym jest zażalenie wniesione na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, w sytuacji wydania decyzji ostatecznej. W ocenie organu II instancji w sytuacji takiej postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło już swój byt prawny wobec wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko organu w ustalonym stanie prawnym nie jest prawidłowe, albowiem pomija aspekt wdrożenia lub nie egzekucji administracyjnej. 3.3 Ramy prawne rozstrzygnięcia to rozdział 16a Działu IV Ordynacji podatkowej. Z zawartych tam przepisów wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a). Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e). Z uregulowań powyższych organ wywiódł wniosek, że po wydaniu decyzji ostatecznej, wykonalnej z mocy prawa, kontrola merytoryczna postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest bezprzedmiotowa. Teza powyższa byłaby poprawna jedynie wówczas gdyby organ ustalił, że w sprawie nie została wszczęta egzekucja administracyjna. W uchwale 7 sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r. I FPS 8/13 (LEX nr 141905) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.)". Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu zobowiązanego do rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia było ustalenie, czy skutkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było wszczęcie egzekucji zobowiązania objętego tą decyzją. Gdyby egzekucja wszczęta nie była to postępowanie zażaleniowe w sprawie byłoby rzeczywiście bezprzedmiotowe. Gdyby jednak, co wydaje się w okolicznościach sprawy bardziej prawdopodobne, egzekucja taka była prowadzona, to kontrola merytoryczna zaskarżonego postanowienia byłaby niezbędna, albowiem wyeliminowanie go z obrotu prawnego spowodowałoby przedawnienie zobowiązana podatkowego, w myśl cytowanej wyżej uchwały. 3.4 Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...]wskazuje, że podstawą jego wydania była okoliczność, że okres upływu terminu przedawnienia objętego decyzją nieostateczną zobowiązania podatkowego, upływał z dniem 31 XII 2013 r. (art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod.). W przedłożonych aktach sprawy brak informacji o wszczęciu egzekucji mimo, że jak się wydaje powodem wydania postanowienia o nadaniu rygoru było jej wszczęcie celem niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązana podatkowego. Tak więc brak ustaleń faktycznych w tym zakresie powoduje, że przedwczesnym był wniosek organu o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod. wymaga, aby organ podejmował wszelkie działania celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie tej zasady powoduje, że wbrew ustawowemu obowiązkowi ( art. 187 § 1 ord. pod.) organ nie zebrał a co za tym idzie nie rozpatrzył całości materiału dowodowego potrzebnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 3.5 Sposób procedowania w sprawie przez organ podatkowy II instancji naruszył też inne fundamentalne zasady postępowania podatkowego. Nie mogło bowiem ujść uwagi, że organ manipulował kolejnością rozpoznania środków zaskarżenia, co w konsekwencji doprowadziło go do podjęcia niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Powyższe wymaga prześledzenia kolejności podejmowanych w sprawie czynności. Dnia [...] r. Burmistrz Gminy W. wydał wobec skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązana podatkowego za 2008 r. Dnia [...] r. ten sam organ wydał postanowienie o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na to, że okres do upływy terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Dnia [...]r. skarżąca wniosła za pośrednictwem organu I instancji zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru. Zażalenie wraz z aktami przesłane zostało do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dnia [...]r. Pierwszą czynnością organu odwoławczego było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w dniu [...]r. W jego uzasadnieniu organ wskazał, że zażalenie jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, że decyzją z dnia [...]r. orzekł o uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia [...]r. i sprawę przekazał do ponownego rozstrzygnięcia. Z powyższego zestawienia wynika, że organ II instancji bezczynnie czekał ponad 8 miesięcy na wydanie decyzji ostatecznej. Tak więc kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zadecydowała o bezprzedmiotowości rozpoznania zażalenia. Zwrócić uwagę należy, że odwrócenie kolejności rozpoznania obu środków zaskarżenia nie tylko zmuszałoby organ odwoławczy do merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale co istotniejsze do uwzględniania treści tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym samej decyzji zobowiązaniowej ( w kwestii przedawniania lub przerwy w jego biegu). Takie postępowanie iluzorycznym czyni zagwarantowane przez ustawodawcę w art. 239b § 4 ord. pod. prawo do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że samo wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie doszło, gdyż organ odwoławczy zastosował przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. Jednakże jeśli organy stosują tę instytucję ( jak w sprawie niniejszej) instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo, że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem i uwzględniania w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji RP, jak również wynikający z art. 122 ord. pod. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi czy instytucji należną ochronę prawną. Nadto nie można zapomnieć, że organ przez wiele miesięcy był w nieusprawiedliwionej procesowo bezczynności (wniesienie zażalenia – jego rozpoznanie), czym w sposób drastyczny naruszył zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 § 1 i 2 ord. pod., oraz nie wyjaśniając bezczynności zasadę przekonywania strony do poprawności swych działań procesowych. 3.6 Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ustali czy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkującego przerwą w biegu przedawnienia. Jeśli nie, umorzy postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Jeśli jednak doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej, dokona merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, albowiem na wypadek gdyby zasadnym okazały się zarzuty zażalenia skutkujące uchyleniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności unicestwiony zostałby materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwy biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod., o czym szerzej we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeszkodą w powyższym nie może być wydanie w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż w takim wypadku strona może w razie potrzeby korzystać ze środków nadzwyczajnych przewidzianych w ord. pod. 3.7 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.