I SA/Ke 648/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. [...] określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, rok produkcji 2001 w wysokości 1288 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 27 marca 2013 r. A. T., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. A., złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volkswagen Passat. Dnia 15 kwietnia 2013 r. do Oddziału Celnego w K. wpłynął wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego, zapłatę akcyzy na terytorium kraju wraz z załącznikami w postaci: faktury zakupu nr 6305 z dnia 14 marca 2013 r.; Certificat d'immatruculation (dowód rejestracyjny) nr A9147670; wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. skierowanego do organu o niewystawianie wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wraz z wyjaśnieniami, dokumentacji fotograficznej. Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy został wydany 18 kwietnia 2013 r. Z uwagi na fakt, że podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, organ wezwał stronę do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wskazanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W trakcie czynności sprawdzających dokonał kalkulacji podstawy opodatkowania oraz związanej z nią kwoty podatku za przedmiotowy pojazd. Z wyceny nr 31811 dokonanej na dzień 19 marca 2013 r. wynikało, że wartość pojazdu marki Volkswagen Passat w stanie dobrym wynosi 11 300 zł brutto. Odpowiadając na wezwanie organu pismem z dnia 4 września 2013 r., strona przekazała raport z ekspertyzy dokonanej przez francuskiego rzeczoznawcę samochodowego dnia 7 lutego 2013 r. Mając na względzie różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną przez podatnika, a ustaloną przez organ, postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. powołano z urzędu biegłego w celu ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na rynku polskim w dacie powstania obowiązku podatkowego. W dniu 8 kwietnia 2014 r. do organu wpłynęła wycena nr 286/2014 z dnia 1 kwietnia 2014 r. sporządzona przez mgr inż. J. W. - rzeczoznawcę, określająca wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 10 100 zł (brutto). W dniu 25 kwietnia 2014 r. strona zapoznała się z aktami sprawy i w dniu 28 kwietnia 2014 r. ustosunkowała się do zgromadzonego materiału przekazując ponownie raport z ekspertyzy francuskiego rzeczoznawcy. 1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) dalej "u.p.a.", określające przedmiot i podmiot opodatkowania (art. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1), definicję samochodu osobowego (art. 100 ust. 4), nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 9), a także określające moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Organ przedstawił ponadto regulacje ustawy o podatku akcyzowym dotyczące określenia podstawy podatkowania w przypadku samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 7 i ust. 8) w tym zawierające definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 11). Wskazując na "Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005" organ opisał ponadto metodę wyceny przedmiotowego pojazdu, zastosowaną przez biegłego. Rzeczoznawca w swojej wycenie dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwoma ww. metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, określając wartość pojazdu na kwotę 10 137 zł (brutto) oraz metodą stopnia uszkodzenia określającą wartość na kwotę 3730 zł (brutto), a następnie przyjął wartość metodą zredukowanego kosztu naprawy zaokrąglając wartość uszkodzonego pojazdu na kwotę 10 100 zł. Przyjęcie metody zredukowanego kosztu naprawy było prawidłowe i wynikało z "Instrukcji". Zgodnie z pkt 3 Instrukcji określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia można określić następującymi metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy, metodą odzysku części. Trafność każdej z proponowanych metod może w niektórych przypadkach okazać się niedostateczna dla określenia wartości uszkodzonego pojazdu i z tego względu wycena powinna być wykonana co najmniej dwoma metodami. Z kolei pkt. 3.5, lit. "d", mówi o tym, że w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe. 1.4. W związku z powyższym organ, określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania podatkowego, do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął wycenę nr 286/2014 z dnia 1 kwietnia 2014 r., w której wartość rynkową przedmiotowego pojazdu rzeczoznawca określił na kwotę 10 100 zł (brutto) i przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego. 1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że strona została poinformowana o dacie i godzinie przeprowadzenia dowodu z opinii, w którym miała możliwość uczestniczyć. W jego trakcie podatnik mógł złożyć dodatkowe uzupełniające wyjaśnienia lecz z tego prawa nie skorzystał. Ponadto strona została poinformowana o przysługującym jej środku zaskarżenia od opinii rzeczoznawcy. Tym samym zarzut uniemożliwienia stronie brania czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, w ocenie organu, jest gołosłowny. Dodatkowo organ podkreślił, że rzeczoznawcy zostały przekazane wszelkie informacje jakimi dysponował organ podatkowy włącznie z dokumentacją fotograficzną oraz informacjami zawartymi w pismach strony oraz wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 1.6. W zakresie przedstawionej przez stronę ekspertyzy sporządzonej we Francji, organ podniósł, że odnosi się ona do kosztów naprawy oraz kosztów związanych z zakupem, wymianą części zamiennych na rynku francuskim, gdzie koszty te są większe niż w Polsce. Nie stanowi to, że organ odrzucił wskazaną ekspertyzę jako dowód w sprawie, ale uznał, że nie może stanowić dowodu przesądzającego. Podatnik nie wykazał jakoby poniósł koszty wskazane w raporcie. Dodatkowo został on wykonany we Francji dla francuskiej firmy ubezpieczeniowej na ponad miesiąc przed zakupem przez podatnika oraz według przepisów prawa francuskiego, które nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym i nie są wiążące dla organu podatkowego. Organ ponadto nie ustalał samodzielnie kosztów naprawy czy kupna części, a co za tym idzie nie ustalał samodzielnie wartości uszkodzonego samochodu. W tej kwestii wymagane są wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje, w związku z czym zasadnym było powołanie biegłego. Stronie przysługuje prawo odwołania się od opinii biegłego, co też, jak sama twierdzi, uczyniła. Nie mniej jednak pozostaje to bez wpływu na treść niniejszej decyzji. 1.7. W ocenie organu ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Skuteczne wszczęcie postępowania nastąpiło 7 lutego 2014 r. Postanowieniem doręczonym 3 marca 2014 r. powołano z urzędu biegłego. Jednocześnie mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej wyznaczono termin przeprowadzenia dowodu z opinii na dzień 26 marca 2014 r. który pozwalałby stronie brać czynny w nim udział. Dowód z opinii biegłego wpłynął do organu 8 kwietnia 2014 r. Następnie postanowieniami doręczonymi 22 kwietnia 2014 r. organ powiadomił stronę o włączeniu materiału dowodowego oraz mając na względzie art. 200 Ordynacji podatkowej powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co rozebranego w sprawie materiału dowodowego, w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania powiadomienia. W międzyczasie postępowanie było przedłużone zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej, o czym strona był skutecznie poinformowana. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję A. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 104 ust. 9 u.p.a. ze względu na fakt że, strona wskazała przyczyny, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokumentując je fotografiami oraz raportem francuskiego eksperta; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentacji w postaci francuskiego raportu z ekspertyzy oraz wniosku o powołanie biegłego w przypadku zanegowania podanej podstawy opodatkowania; - art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydłużenie czasu wydania decyzji do trzech miesięcy; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie mimo wniosku strony powołania biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, który poprzez ocenę stanu technicznego pojazdu na etapie składania deklaracji mógłby precyzyjnie określić wartość pojazdu; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w prowadzeniu dowodu z opinii biegłego; - art. 187 § 1 i 2 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że składając wniosek o niewzywanie do zmiany podstawy opodatkowania jednocześnie wniosła, w przypadku kwestionowania przez organ wartości stanowiącej podstawę opodatkowania, o powołanie rzeczoznawcy. W czasie składania wniosku podatnik był w posiadaniu przedmiotowego pojazdu i mógł go przedstawić rzeczoznawcy celem przeprowadzenia oględzin i dokonania rzetelnej opinii wszystkich uszkodzeń. Organ jednak wniosek ten zignorował. Rzeczoznawca powołany został po upływie ponad roku i dysponując jedynie kopią czarno-białych zdjęć, z których niewiele było widać przy sporządzaniu wyceny samochodu wziął pod uwagę do wymiany tylko te części, które konkretnie wymieniono we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Nie uwzględnił, że we wniosku wskazano, iż rzeczywiste uszkodzenia mogą być dużo większe. Skarżący zarzucił ponadto, że biegły nie otrzymał kosztorysu sporządzonego przez francuskiego rzeczoznawcę. W dniu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego strona zgłosiła się z tymże kosztorysem do rzeczoznawcy by został on uwzględniony, a nie jak twierdzi organ, że strona została poinformowana o dacie i godzinie przeprowadzenia dowodu. Zdaniem skarżącego rzeczoznawca pozbawił go możliwości brania czynnego udziału w oględzinach, nie uwzględniając uwag, wniosków ani dokumentów. W związku z tym skarżący stwierdził, że organ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potraktował wybiórczo, przekazując biegłemu te dokumenty, które były korzystne dla niego. Stąd biegły wskazał 3 sztuki części do wymiany, a francuski rzeczoznawca dysponujący pojazdem 24 pozycje. W ocenie skarżącego okoliczność, że ekspertyza została sporządzona na miesiąc przed zakupem pojazdu przez podatnika jest bez znaczenia w sprawie ponieważ stan pojazdu w dacie zakupu był dokładnie taki jak w dacie sporządzania oględzin. Ceny części zamiennych we Francji są ponadto porównywalne we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, poza krajem producenta (w tym przypadku w Niemczech). Przyjmując założenie organu, iż koszt roboczogodziny jest w Polsce o 50% tańszy niż we Francji należy obniżyć pozostałą kwotę o 50% to jest: 4094,57eur- 2849,53eur =1245,04 x 50%= 622,52 euro. Czyli koszt naprawy to 2849,53 plus robocizna 622,52 euro co daje kwotę 3472,05 euro. Taką też wartość powinien przyjąć biegły by wycena była w pełni prawidłowa i rzetelna. 2.3. Skarżący zarzucił ponadto biegłemu naruszenie "Instrukcji", a w szczególności: 2.5.5 - auto w chwili zakupu nie dopuszczone do ruchu, 2.5.6 - pojazd w ogóle nie serwisowany, 2.5.10 - pochodzenie z zagranicy. Rzeczoznawca nie zastosował się także do punktu 3.3, ponieważ organ pozbawił go takiej możliwości nie udostępniając mu opinii z Francji gdzie wyraźnie było napisane pojazd ekonomicznie nienaprawialny, a co za tym idzie przy wycenie nie może być brana pod uwagę metoda zredukowanego kosztu naprawy, ponieważ dział 3.3 Instrukcji Metoda kosztu naprawy, pozwala oszacować, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. W tym wypadku przy wycenie rzeczoznawcy metodą zredukowanego kosztu naprawy, wartość auta została zaniżona automatycznie przez program, ponieważ rzeczoznawca wpisał niewłaściwe części do wymiany (tzn. nie wszystkie wymienione w liście części załączonej do opinii francuskiego rzeczoznawcy) czyli zaniżył wartość naprawy co automatycznie nie pozwala dać wiary opinii przeprowadzonej w ten sposób. Zdaniem skarżącego przy przebiegu 403 587 km, powinna być zastosowana przy wycenie metoda odzysku części, ponieważ ten konkretnie model samochodu w tym wieku i przy tym przebiegu jest warty tyle ile części nadającego się z niego do wykorzystania. Przy tak dużych przebiegach nie stosuje się metody zredukowanego kosztu naprawy. 2.4. W ocenie skarżącego nie miał obowiązku przedstawiać rachunków na naprawę. Podatnik zajmuje się sprowadzaniem pojazdów powypadkowych i dalszą ich odsprzedażą i nie ma obowiązku naprawiać tych pojazdów tak jak sugeruje to organ. 2.5. Skarżący podniósł, że złożył wniosek o powołanie innego niezależnego rzeczoznawcy oraz o przekazanie mu wszelkich dokumentów w sprawie, a w szczególności wycen, kolorowej dokumentacji fotograficznej oraz francuskiego raportu eksperta wraz z listą części przeznaczonych do wymiany. Podniósł, że organ prowadzi też inne sprawy podatnika, w których do dwóch również załączono raporty biegłych francuskich wraz z listą części przeznaczoną do wymiany, które przekazano biegłemu, a ten uwzględnił je przy sporządzaniu-opinii na skutek czego wydano decyzje umarzające postępowania. Organ odmówił jednak przeprowadzenia dowodu. 2.6. Podsumowując, skarżący stwierdził, że wycena nr 286/2014 z dnia 1 kwietnia 2014 r. nie została wykonana w sposób rzetelny. Strona dodatkowo nie została poinformowana o przysługującym jej środku zaskarżenia od wyceny jak twierdzi organ. Dopiero przy zapoznawaniu się z aktami innej sprawy poinformowano stronę o możliwości odwołania od wyceny. W związku z tym, strona w dniu 21 sierpnia 2014 r. wniosła odwołanie od ww. wyceny. Do dnia składania skargi nie uzyskano żadnej odpowiedzi na odwołanie. Stąd w ocenie skarżącego nie można uznać, że dowód z dopuszczonej już w sprawie opinii był wystarczający i wiarygodny. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Spór w sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania została zaniżona, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W związku z tym organ ustalił tę wartość opierając się na wycenie biegłego rzeczoznawcy z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr 286/2014. Zdaniem skarżącego natomiast zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania jest prawidłowa, a będąca podstawą ustaleń organu wycena pojazdu jest nierzetelna. 3.3. Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Z kolei średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). 3.4. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącego wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego auta. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Organ zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentacji załączonej przez skarżącego do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, tj. faktury zakupu nr 6305 z dnia 14 marca 2013 r.; Certificat d'immatruculation (dowód rejestracyjny) nr A9147670; wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. skierowanego do organu o niewystawianie wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wraz z wyjaśnieniami, dokumentacji fotograficznej. Organ dysponował także raportem z ekspertyzy francuskiego rzeczoznawcy samochodowego z dnia 7 lutego 2013 r. Z uwagi na fakt, że rzetelne określenie średniej wartości przedmiotowego pojazdu, do której można by porównać zadeklarowaną przez podatnika kwotę, wymagało wiadomości specjalnych, organ prawidłowo powołał biegłego rzeczoznawcę J.W. , który sporządził wycenę z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr 286/14. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Bezkrytyczne bowiem przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. B. Dauter [w.] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, str. 841 oraz powołane tam źródła). Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Oceniając przedmiotową opinię organ stwierdził, że zastosowana przez biegłego metoda wyceny jest prawidłowa, w świetle przepisów "Instrukcji" i stanu technicznego pojazdu (pojazd uszkodzony). Zwrócił uwagę na wykorzystanie przez biegłego notowań wartości rynkowych i dokonanie stosownych korekt oraz wziął pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny. Wpływu na ustalenia organu nie ma przedłożony przez skarżącego raport z ekspertyzy francuskiego rzeczoznawcy samochodowego z dnia 7 lutego 2013 r. Prawidłowa i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest bowiem w tym zakresie ocena organu, że odnosi się on do kosztów naprawy oraz kosztów związanych z zakupem, wymianą części zamiennych na rynku francuskim, gdzie koszty te są większe niż w Polsce i co istotne raport został sporządzony na miesiąc przed dokonaniem transakcji przez skarżącego. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut zastosowania nieprawidłowej metody wyceny przez biegłego. Biegły oraz organ z wyżej wskazanych względów nie uwzględnili bowiem tego raportu. Znamiennym przy tym jest, że we wniosku o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy skarżący podał tylko trzy części do wymiany, a następnie wskazał, iż z ekspertyzy francuskiej wynikają 23 części pojazdu do wymiany. Należy również zauważyć, że na dokonaną przez organ ocenę wydanej w sprawie opinii nie może mieć wpływu złożenie przez podatnika odwołania do Zarządu Spółki Eksperci Techniczno Motoryzacyjni “Rzeczoznawcy-PZM" S.A. w Warszawie. 3.5. Ponadto należy zwrócić uwagę na postawę procesową skarżącego, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. wprost zwrócił się do organu o niewystawianie wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ewentualnie o powołanie biegłego. Sam też wskazał, że "samochód jest uszkodzony a widoczne uszkodzenia opisane zostały we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium, na potwierdzenie uszkodzeń dołączone zostały zdjęcia". Kiedy zaś właśnie w oparciu o te dane i pozostałe dołączone później przez skarżącego dokumenty (pkt 3.4.) organ procedował przy udziale biegłego skarżący zakwestionował kompletność dokumentacji poddanej ocenie. Wbrew też jego twierdzeniom podstawą dla wydania opinii nie były kopie czarno-białych zdjęć (zdjęcia przedmiotowego samochodu są kolorowe - k.10 i 11 akt administracyjnych). 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego już na etapie czynności sprawdzających. Wymaga wyjaśnienia, że wstępne badanie złożonej przez podatnika deklaracji odbywa się na podstawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej. W ramach tych czynności organ nie może powołać biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie upoważnia do tego żaden przepis ww. działu, a zwłaszcza art. 280 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednio stosować do czynności sprawdzających niektóre przepisy Działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". 3.7. Organ nie naruszył również art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie świadczy odmowa przez biegłego uwzględnienia ustaleń z przedłożonego przez skarżącego raportu z ekspertyzy francuskiego rzeczoznawcy samochodowego z dnia 7 lutego 2013 r. Istotne bowiem jest, że skarżący został stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiony prawidłowo o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu oraz mógł zadawać pytania i składać wyjaśnienia (postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. o powołaniu biegłego, zawierające informacje o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zostało skarżącemu prawidłowo doręczone w dniu 3 marca 2014 r.). Uprzednio natomiast w postanowieniu z 23 sierpnia 2013 r. wskazano na konieczność przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania. 3.8. Sąd podziela ponadto stanowisko organu w zakresie niezasadności zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania uregulowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Terminy te dotyczą czasu efektywnego, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewliczanie tych terminów oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym czas "stoi w miejscu" nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. te wskazane w art. 190 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie takie sytuacje miały miejsce, co wykazał organ (pkt 1.7.). Dodatkowo stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. przedłużył postępowanie, o czym strona została powiadomiona. 3.9. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. 3.10. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, skargę oddalił.