I SA/Ke 65/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy K., przedstawione we wniosku z 12 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej w miejscowościach: N., R. oraz N. W., jest nieprawidłowe. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń VAT oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (będącym zakładem budżetowym Gminy). Zakład zajmuje się m.in. sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy realizując przy tym zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład zajmuje się również innymi zadaniami, w szczególności utrzymaniem komunalnych zasobów mieszkaniowych oraz administrowaniem budynkami mieszkalnymi. Gmina rozpoczyna realizację projektu dofinansowywanego ze środków europejskich, polegającego na budowie sieci wodociągowej w miejscowościach: N., R. oraz N. W. (dalej: Projekt lub Inwestycja). Efektem realizacji Inwestycji będzie powstanie sieci wodociągowej w miejscowościach N., R. i N. W. (w skład, której będą wchodzić również zbiorniki wodociągowe i pompownie wody) - dalej: Infrastruktura. Inwestycja będzie wykonywana przez wykonawcę, który z tego tytułu będzie wystawiał na Gminę stosowne faktury z VAT. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na skutek, którego wnioskodawca zawarł 22 czerwca 2017 r. umowę o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa Ś.. Bezpośrednio po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego, lecz zostanie przekazana do eksploatacji Zakładowi. Infrastruktura będzie więc wykorzystywana przez Gminę (poprzez Zakład), a przy tym co do zasady do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów funkcjonujących na terenie Gminy (dalej: Użytkownicy) na mocy umów cywilnoprawnych. W tym Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do zaopatrzenia w wodę budynku szkoły (dalej: Szkoła), będącego wprawdzie własnością Gminy, jednak użyczonego stowarzyszeniu (będącemu odrębnym podmiotem od Gminy), które to stowarzyszenie będzie pokrywać koszt dostawy wody do Szkoły na podstawie stosownych faktur wystawianych przez Gminę. W jednym przypadku Infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne. Gmina będzie bowiem wykorzystywała Infrastrukturę do dostarczania wody do budynku będącego własnością Gminy, tj. świetlicy wiejskiej (dalej: Świetlica). W Świetlicy prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. działalność kulturalna lub edukacyjna, która nie podlega VAT. Ponadto, Infrastruktura będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami spełniała wymagania przeciwpożarowe, poprzez zamontowanie na niej hydrantów przeciwpożarowych służących do gaszenia ewentualnych pożarów. Po wybudowaniu Infrastruktury każdy Użytkownik, do którego będzie dostarczana woda za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody. Liczniki poboru wody będą również zamontowane w Szkole i w Świetlicy. Gmina będzie w stanie zatem precyzyjnie określić ilość wody, która będzie dostarczana za pomocą Infrastruktury do Użytkowników, Szkoły i Świetlicy. Jednocześnie na Infrastrukturze zainstalowany będzie licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do Infrastruktury. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do dostawy wody do innych Jednostek. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji? Zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji, ponieważ: a) zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, które będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy, oraz b) nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - Infrastruktura nie będzie bowiem wykorzystywana "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym do określenia kwoty VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji nie będzie miał zastosowania Prewspółczynnik. W zakresie punktu a) Gmina wskazała, że na podstawie ustawy o samorządzie gminnym organizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy należy do zadań wnioskodawcy o charakterze obowiązkowym, tj. Gmina jest zobowiązana do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, celem Inwestycji jest z założenia dostarczanie wody za pomocą Infrastruktury w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o VAT odpłatna dostawa wody jest czynnością opodatkowaną VAT. A więc skoro celem realizacji Inwestycji jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji. Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, które będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W zakresie punktu b) Gmina wskazała, że aby określić zakres prawa do odliczenia Gminy należy przeanalizować, czy na skutek przyszłego zakładanego wykorzystania Infrastruktury, w tym do dostaw wody do Świetlicy (która to woda będzie tam zużywana), odliczenie VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie powinno ewentualnie nastąpić przy wykorzystaniu Prewspółczynnika. W tym względzie, w ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków na realizację Inwestycji nie zostanie spełniony kluczowy warunek zastosowania Prewspółczynnika, tj. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Konkluzję taką uzasadnia (i) wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz (ii) fakt, iż działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Konkluzję, że Infrastruktura nie będzie wykorzystywana "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uzasadnia również fakt, iż działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Skoro bowiem działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy, należy uznać, że Infrastruktura będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (bez względu na status własnościowy/sposób wykorzystania obiektu/danej nieruchomości, do której dostarczana będzie woda). Celem poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją Inwestycji będzie bowiem świadczenie usług dostawy wody na rzecz Użytkowników, a nie wykonywanie działalności publicznej, np. edukacyjnej w świetlicy. Co prawda Infrastruktura będzie również służyć funkcjonowaniu Świetlicy, niemniej nie może być to utożsamiane z realizacją zadań publicznych Gminy, która odbywa się w świetlicy, z uwagi na brak związku pomiędzy tymi obszarami aktywności, tj. zadania publiczne realizowane w Świetlicy były/będą/mogą być realizowane niezależnie od budowy Infrastruktury - fakt budowy Infrastruktury nie ma wpływu na realizowanie tych zadań. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między budową Infrastruktury, a realizowaniem zadań publicznych w Świetlicy. Stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4), definicję podatnika i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2), określających sytuacje, kiedy nie uznaje się za podatnika organów władzy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.) oraz sposób obliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych jak działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 22). Organ wskazał ponadto na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875) określające zakres działalności Gminy, a także na rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193). W ocenie Dyrektora analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z budową sieci wodociągowej nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy przedmiotowa infrastruktura, a w niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalność świetlicy wiejskiej, montaż hydrantów przeciwpożarowych). W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem wydatków, które Gmina zamierza ponieść na budowę sieci wodociągowej do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione na Inwestycję będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu VAT, zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji. Wobec powyższego wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy i Załącznikiem nr 1 pkt 2 do tej dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. działalności świetlicy wiejskiej, hydrantów przeciwpożarowych), co spowodowało zarazem niewłaściwą ocenę organu, co do zastosowania tego przepisu poprzez stwierdzenie, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do odliczenia przez Gminę naliczonego VAT od wydatków na realizację Inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury, mimo że zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie i tym samym uznanie, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał zastosowania do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków w zakresie zmodyfikowanym przez ust. 2 tego artykułu. W ocenie skarżącej dokonując wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy należy uznać, że skoro działalność Gminy w zakresie dostaw wody, realizowana przy wykorzystaniu Infrastruktury, ex lege będzie następować w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to w konsekwencji i niejako ex definitione Infrastruktura będzie też wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, a nie także do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można zatem uznać, jak to zrobił organ powołując się wyłącznie na wyniki wykładni literalnej art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dokonanej przy tym w sposób uproszczony, w oderwaniu od całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku), że Infrastruktura będzie także służyć działalności innej niż działalność gospodarcza. Skarżąca podkreślił, że Infrastruktura będzie budowana w celu dostarczania wody w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, a nie realizacji zadań publicznych w Świetlicy (które były/są/będą realizowane niezależnie od budowy Infrastruktury) czy zadań przeciwpożarowych (których realizacja w związku z budową Infrastruktury będzie tej budowy pochodną, a nie przyczyną). Oznacza to z jednej strony, że istnieje bezpośredni związek między budową Infrastruktury a działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie dostawy wody, a nie ma takiego związku bezpośredniego pomiędzy budową Infrastruktury a realizowaniem zadań publicznych np. w Świetlicy. Skarżąca podniosła, że organ w Interpretacji nie odniósł się w żaden sposób do art. 13 zdanie 3 i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy, mimo wskazania tego uregulowania we wniosku, a który to przepis ma istotne znaczenie w analizowanym przypadku, co niewątpliwie miało wpływ na błędną wykładnię art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT dokonaną przez organ. Zdaniem skarżącej fakt, że za pomocą Infrastruktury będzie dostarczana woda także do Świetlicy, która to czynność nie będzie generować/podlegać VAT- gdyż budynek Świetlicy jest własnością Gminy- nie oznacza automatycznie, że skarżąca będzie wykorzystywała Infrastrukturę do celów innych niż działalność gospodarcza. Dotyczy to również sytuacji, w której za pomocą Infrastruktury będzie dostarczana woda na cele przeciwpożarowe - przy czym należy zauważyć, że konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U.124.1030) i Gmina - podobnie jak wielu innych podatników realizujących w ramach/na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej inwestycje mające wpływ na otoczenie, w związku z którymi nakładane są na nich obowiązki o charakterze publicznoprawnym - nie ma w tym względzie swobody decydowania. Jak bowiem sam organ wskazał w Interpretacji, w ramach działalności gospodarczej Gminy w zakresie dostarczania wody mogą występować czynności lub działania, które towarzyszą tej działalności i choć nie generują VAT - powinny być uznane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Konsekwentnie, zdaniem Gminy za takie działania/czynności towarzyszące działalności gospodarczej skarżącej w zakresie dostawy wody, które nie generują jednak VAT, należy uznać dostawy wody do Świetlicy oraz dla celów przeciwpożarowych. Gdyby bowiem Gmina nie wykonywała podstawowej działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody, nie budowałaby Infrastruktury i konsekwentnie, nie dostarczała wody do Świetlicy czy ewentualnie (w razie zaistnienia takiej potrzeby/zdarzenia losowego) na cele przeciwpożarowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2017 r. I SA/Rz 744/17. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT narusza fundamentalną zasadę systemu VAT, tj. zasadę neutralności. Konieczność zastosowania przez skarżącą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT spowoduje, że Gmina będzie zmuszona ponieść ekonomiczny ciężar VAT, którego nie będzie mogła odliczyć w związku z budową Infrastruktury. Konkluzja taka jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ponieważ dla Gminy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody - VAT od wydatków na budowę Infrastruktury powinien być neutralny i skarżąca nie powinna ponosić jego ciężaru. Gmina nie będzie bowiem występować w tym przypadku jako finalny konsument infrastruktury. Natomiast w świetle rozstrzygnięcia organu, ciężar VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury, w tej części, w której skarżąca nie będzie mogła go odliczyć w wyniku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poniesie Gmina, choć nie występuje w tym przypadku jako finalny konsument (lecz jako przedsiębiorca wodociągowy będący podatnikiem VAT). Dodatkowo, wykładnia art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT dokonana przez Organ w interpretacji jest sprzeczna z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Należy się zgodzić, iż budowa infrastruktury wodociągowej przez gminy następuje w celu opodatkowanych VAT dostaw wody, a nie w celu wykonywania czynności w budynkach/budowlach, które są podłączane do tej infrastruktury - czynności te mogą być wykonywane i bez tej infrastruktury (choć niekiedy może mniej efektywnie). Tym samym za nieracjonalną należy uznać taką wykładnię przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a), która uzależnia prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez gminy na budowę infrastruktury wodociągowej od klasyfikacji/sposobu wykorzystania budynków, które będą podłączone do tej infrastruktury, tj. czyją własność stanowią (gminy albo innego podmiotu) oraz jaka aktywność/jakiego rodzaju czynności wykonywane są w tych budynkach. Trudno sobie wyobrazić, aby gminy (jako inwestorzy infrastruktury) w takiej sytuacji badały, czyj budynek lub budowla jest podłączany do danej infrastruktury wodociągowej i jakie rodzaje czynności są wykonywane w tym budynku/budowli. Na marginesie, zdaniem skarżącej, taka wykładnia naruszałaby również zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącej ponadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na uznaniu, że Gminie nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury i w rezultacie nieprawidłowo uznał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miał zastosowania do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków w zakresie zmodyfikowanym przez ust. 2a tegoż artykułu. W przypadku bowiem odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury zostaną spełnione obydwie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT skarżącej w zakresie zaopatrzenia w wodę. A więc, biorąc dodatkowo pod uwagę analizę dokonaną powyżej i konkluzję o braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w rozpoznawanym przypadku Gminy, organ powinien uznać w Interpretacji, iż skarżącej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu na powyższe stanowisko pozostaje bez wpływu argumentacja skarżącej, że głównym celem realizacji inwestycji jest wykonywanie działalności gospodarczej poprzez dostarczanie wody. Przy rozpatrywaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego kierowanie się wyłącznie głównym celem dotyczącym inwestycji, z pominięciem faktycznego wykorzystywania efektów inwestycji doprowadziłoby w rzeczywistości do przyznania prawa do odliczenia od wydatków, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administarcyjny zważył, co nastepuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzut skargi dotyczy wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy i Załącznikiem nr 1 pkt 2 do tej dyrektywy co spowodowało niewłaściwą ocenę organu, co do zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie odliczenia przez Gminę naliczonego VAT od wydatków na realizację Inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym uznanie, że ten przepis będzie miał zastosowania do odliczenia VAT przez Gminę od tych wydatków w zakresie zmodyfikowanym przez ust. 2 tego artykułu. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją sieci wodociągowej, czy też jest obowiązana do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Skarżąca wywodziła, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przy czym jej zdaniem konkluzję taką uzasadnia wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz (ii) faktem, że działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Skoro bowiem działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy, należy uznać, że Infrastruktura będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (bez względu na status własnościowy/sposób wykorzystania obiektu/danej nieruchomości, do której dostarczana będzie woda). Celem poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją Infrastruktury będzie bowiem świadczenie usług dostawy wody na rzecz użytkowników, a nie wykonywanie działalności publicznej, np. edukacyjnej w świetlicy. Dalej wywodziła, że co prawda Infrastruktura będzie również służyć funkcjonowaniu świetlicy, niemniej nie może być to utożsamiane z realizacją zadań publicznych Gminy, która odbywa się w świetlicy, z uwagi na brak związku pomiędzy tymi obszarami aktywności, tj. zadania publiczne realizowane w świetlicy były/będą/mogą być realizowane niezależnie od budowy Infrastruktury - fakt budowy Infrastruktury nie ma wpływu na realizowanie tych zadań. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między budową Infrastruktury, a realizowaniem zadań publicznych w świetlicy. Natomiast zgodnie z stanowiskiem organu interpretacyjnego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji. Wobec powyższego wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Według zaś przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z zaistniałym sporem prawnym w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu analizy wyżej wskazanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego. Niewątpliwie w stosunku do podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc nie są oni zobowiązani przy określaniu kwoty podatku do odliczenia do stosowania prewspółczynnika. Taki wniosek w odniesieniu do skarżącej jest jednak w ocenie Sądu całkowicie nieuprawniony. Należy mieć na względzie, że obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika dotyczy tej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności (J.Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 867). Do takiej grupy podatników z pewnością zaliczyć można jednostki samorządu terytorialnego, w tym skarżącą jako Gminę, która co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność pozostającą poza VAT. Do tej innej działalności w ocenie Sądu zaliczeniu podlega działalność w ramach reżimu publicznoprawnego, jaką jest realizacja zadań własnych gminy, w tym dostarczanie wody do świetlicy wiejskiej, gdzie prowadzona jest głównie działalność publiczna tj. działalność kulturalna lub edukacyjna. W tym stanie rzeczy, skoro nie można uznać, że wszystkie opisane przez skarżącą działania w ramach zaopatrzenia w wodę miałyby stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT i skoro spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Sąd doszedł do wniosku, że Gmina ma obowiązek stosowania prewspółczynnika przy określaniu podatku naliczonego VAT. Nie można bowiem przyznać prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegajacą opodatkowaniu. Dostarczanie wody od jednostek budżetowych gminy do świetlicy wiejskiej służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gminy i nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, uznane przez Sąd za prawidłowe jest wynikiem dokonanej przez organ logicznej i prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 86 ust 2a ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do odliczenia VAT, a tym samym oczywiste jest zastosowanie w realiach niniejszej sprawy art. 86 ust 2a ustawy o VAT. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz w prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów ustawy o VAT, argumentacja skarżącej wskazująca na pełne odliczenie przez Gminę podatku VAT. W ocenie Sądu, błędna jest taka wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, którą prezentuje skarżąca, a którą uzasadnia treścią art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz (ii) faktem, że działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Wskazywany przez skarżącą przepis art. 13 zdanie 3 Dyrektywy definiuje jedynie pojęcie podatnika jako organów władzy, w związku z podejmowanymi czynnościami, których wykaz między innymi w zakresie dostawy wody zawarto w Załączniku 1. Oznacza to, że jedynie prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT daje odpowiedź na postawione w wniosku pytanie, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji. Dlatego nietrafna jest argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi wskazująca również na naruszenie zasady neutralności VAT wyniku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag, prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką wodną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży wody w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a przywołanej ustawy. Poglądy analogiczne do tego zaprezentowanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku są wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki: III SA/Wa 1331/17 z 27.02.2018 r.; I SA/Rz 493/17 z 5.10.2017 r.; I SA/Wr 466/17 z 6.09.2017 r.) W orzeczeniach tych nie budzi wątpliwości kwestia – sporna w tej sprawie – stosowania prewspółczynnika w zakresie nabyć związanych z gospodarką wodną gmin, ale raczej to jaki współczynnik jest najbardziej odpowiedni. Interpretacja jest wiec prawidłowa, a zarzut naruszenia prawa materialnego wskazany w skardze jest niezasadny. W tym stanie rzeczy Sąd, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.