I SA/Ke 65/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 3 grudnia 2024 r. nr SKO.PO-41/2909/839/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Burmistrza [...] i Gminy P. z 21 marca 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia T. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł, decyzją z 3 grudnia 2024 r. nr [...], uchyliło decyzje organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, kolegium postanowiło rozpatrzyć zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2020 r. została doręczona podatnikowi po okresie przedawnienia prawa do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po 31 grudnia 2023 r. Należało zatem ocenić, czy w tej sytuacji miała zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Do przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji do 5 lat może dojść, o ile podatnik nie zadeklarował wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kluczowe jest więc zbadanie, jakie nieruchomości i w jakiej wielkości zostały zadeklarowane przez podatnika i czy dane te po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zostały potwierdzone. W informacji zgłoszono do opodatkowania nieruchomość w zakresie gruntów zwolnionych o pow. 15.902 m2 na mocy zapisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 70) dalej "u.p.o.l.". Podatnik w postępowaniu wskazał, ze posiadane grunty nieruchomości podlegały w 2020 r. w istocie ochronie przyrody. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało jednak, że grunty i budynki strony nie znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i nie służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Ustalenia postępowania podatkowego czynią złożoną informacje podatnika w przedmiocie gruntów nierzetelną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy złożona informacja podatnika, wykazywała prawidłową powierzchnię budynków, która w świetle przedstawionych do akt dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście mogła być zwolniona w całości z opodatkowania. Niezgodność deklaracji podatkowej z 2020 r. jawi się w sposób jaskrawy na tle treści samego wypisu z kartoteki budynków w ewidencji gruntów i budynków. Ujawniona bowiem w jej treści powierzchnia zabudowy budynków, ich ilość oraz klasyfikacja budynków pozostają w sprzeczności z zastosowanym przez podatnika w informacji zwolnieniem z opodatkowania. Organ wskazał przy tym na art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.) wskazujący na zasadę związania organów danymi znajdującymi się w ewidencji. Złożona w roku 2020 informacja podatkowa, odnosząca się spornych przedmiotów opodatkowania (budynki) wskazywała powierzchnię użytkową budynków 1366 m2, i jednocześnie powierzchnię użytkową 1781 m2, którą podatnik zmniejszył o pow. 414,96 m2 (w oparciu o dokument sporządzony dla potrzeb inwentaryzacji- prywatny dokument podatnika). W ocenie kolegium okoliczności te uzasadniały uznanie, że złożona przez podatnika informacja nie była rzetelna i - tym samym - pozwoliła na zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało ponadto, że zaskarżoną decyzję podpisała z upoważnienia Burmistrza P. M. W. , Skarbnik Gminy. Do akt sprawy załączono upoważnienie z 26.02.2003 r. dla M. W. do wydawania decyzji m.in. podatkowych w myśl art. 39 ust. 2 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym. Podobnie przyjmuje się w art. 268a k.p.a. oraz art. 143 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok NSA z 9.05.2008 r. Udzielone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba (udzielająca umocowania), przestała piastować urząd. Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu są nieruchomości, które podatnik wykazał w złożonej 10.04.2020 r. informacji jako zwolnione z opodatkowania. Informacja strony dotyczyła gruntów o pow. [...] oraz budynków o pow. [...] m2 przy podaniu innej powierzchni [...] m2. Podatnik wyjaśnił, że geodeci zanegowali istnienie na działkach niektórych budynków, stąd ich powierzchnia według podatnika wynosi 1366 m2 Podatnik wyjaśnił ponadto, że dotyczy to budynku usytuowanego na działkach nr [...]. Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow[...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. 0[...] nr [...] o pow. [...] ha o łącznej powierzchni: [...] ha. Wszystkie działki podatnika oznaczone zostały w ewidencji organu geodezyjnego jako Ba, tj. tereny przemysłowe. Z rejestru starosty wynika ponadto, że wszystkie budynki w ewidencji posiadają funkcję przemysłową. Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków, jak wskazano wyżej, są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W ocenie kolegium oznacza to, że wskazane grunty oraz budynki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 u.p.o.l., jako tzw. pozostałe. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne działki będą oznaczone symbolami Ba, zaś wynikającą z ewidencji funkcją budynków będzie przemysłowa, oznaczenia te będą wiązać organy podatkowe. Z akt wynika, że wobec podnoszonych przez podatnika okoliczności wskazujących na niewypełnianie przez obiekty na nieruchomości definicji budynku geodeci nie uznali obiektu za budynek, organ podatkowy I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Wobec jednak ich nieprzeprowadzenia w wyznaczonych terminach, Burmistrz P. do akt postępowania podatkowego za rok 2020 załączył dowód z oględzin nieruchomości sporządzony na potrzeby postępowania wymiarowego dotyczącego roku 2016. Oględziny nieruchomości odbyły się z udziałem inż. J. W. rzeczoznawcy budowlanego i objęły wszystkie nieruchomości położone w P. przy ul. [...]. Działki ewidencyjne objęte protokołem nie stanowiły wyłącznej własności podatnika T. K.. Z protokołu oględzin z 28.10.2021 r. wynika, że organ podatkowy jednym środkiem dowodowym połączył do oględzin stanowiące odrębne z uwagi na właścicieli (podmiot opodatkowania) przedmioty opodatkowania, zaś z działek stanowiących własność T. K. oględziny objęły działki nr [...], nr [...] (z czego protokół opisuje działkę nr [...]). Oceniając powyższy dowód kolegium stwierdziło, że ustalenia organu poczynione w trakcie oględzin zawierają lakoniczny opis nieruchomości i nieruchomości budynkowych stanowiących własność podatnika jedynie na działce [...], [...]. Protokół sporządzony w powyższy sposób, nie wyjaśnia jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych podatnika oraz jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania. Ponadto decyzja organu podatkowego I instancji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w protokole, a do opinii uczestniczącego w oględzinach rzeczoznawcy budowlanego J. W.. Ustalenia jednak opiniującego nie są jego spostrzeżeniami, bowiem jak wskazuje przedłożona opinia, biegły ustalenia co do nieruchomości (powierzchnia, sposobu wykorzystywania) oparł na innym materiale, sporządzonej przez E. D. inwentaryzacji (prywatny dokument sporządzony przez osobę z uprawnieniami). I tak organ podatkowy w protokole z oględzin ustalił, że na działce nr [...] znajduje się ujeżdżalnia koni, przy czym wyjaśnił, że nastąpiła pomyłka i nieruchomość ma nr [...], tak kolejno na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...], budynek wiata i budynek przy wiacie. Na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...] , który nie ma dachu oraz budynek nr [...]. Obecny podczas oględzin opiniujący rzeczoznawca budowlany J. W. w wydanej opinii wskazał, że działka nr [...] oraz działka [...] jest zabudowana budynkiem nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 a działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...], który z uwagi na brak dachu nie wypełnia definicji budynku. Opiniujący poinformował ponadto, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...] ujeżdżalni koni oraz budynkiem nr [...] budowlą - wagą samochodową. Kolegium wskazało, że wobec wiążącej roli ewidencji gruntów i budynków (wypis ze Starostwa Powiatowego w P. z dnia 04.01.2021. r. ) z której wynika, że po podziale nieruchomości, działka nr [...] nie posiada zabudowań, a działka o nr [...] jest zabudowana budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. zab. [...] m2 oraz budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. zab[...] m2. ustalenia organu podatkowego na gruncie (oględziny) powinny być w niniejszej sprawie najistotniejszym elementem ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ocenie kolegium, organ podatkowy I instancji, nie mógł w oparciu o wskazane w treści decyzji dowody poczynić wiążących ustaleń, bowiem dokonana ich analiza prowadzi do wniosku, że się wzajemnie wykluczają. Wypis z ewidencji gruntów i budynków przedstawiony przez burmistrza wskazuje, że podatnik na działkach stanowiących jego użytkowanie wieczyste jest właścicielem 8 budynków o funkcji przemysłowej. Organ I instancji z pominięciem ewidencji gruntów i budynków, powołując inne nomenklaturę numeracyjną obiektów na gruncie uznał, że na nieruchomościach podatnika, (w tym również na działce nr [...]) znajdują się 4 budynki. Z czego kolejny przestawiony do akt dokument o nazwie inwentaryzacja (prywatny dokument podatnika) wskazuje, że na działce nr [...] znajduje się budynek nr 5a o pow. [...] m2 oraz 5 b (który to nie wypełnia definicji budynku) oraz na działce nr [...] i nr [...] budynek nr [...], który również nie spełnia definicji budynku. W ocenie kolegium, organ podatkowy winien zatem wobec podważenia zapisów ewidencyjnych, co do istnienia budynków na gruncie, przy realizacji przez te obiekty funkcji budynku powinien jednoznacznie ustalić które budynki (obiekty wypełniające definicję z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) znajdują się na poszczególnych działkach stanowiących własność podatnika: w szczególności czy na działce nr [...] znajduje się budynek (wobec nie ujęcia go w ewidencji budynków ) i jaka jest jego powierzchnia (jak był wykorzystywany) oraz czy na pozostałych nieruchomościach gruntowych podatnika istnieją budynki (te które ewidencja wymienia) oraz jaka jest powierzchnia użytkowa. Wobec rozbieżności w przedłożonych do akt dokumentach kolegium na obecnym etapie nie jest w stanie ocenić spornej kwestii wobec twierdzeń podatnika, że budynek o pow. [...] m2 jest na działce [...], budynek o pow. [...] m2 jest na działce nr [...] oraz kolejny budynek o pow. [...] usytuowany jest na działkach [...],[...],[...]. W ocenie kolegium wobec zauważalnych niezgodności w przedstawionych do akt dowodach, przeprowadzenie dowodu z oględzin może wyjaśnić i ustalić sam fakt istnienia budynku na działce [...] oraz na działkach pozostałych oraz czy nieopisany przez starostę budynek jest budynkiem gospodarczym. Ustalenie takich okoliczności może mieć bowiem wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które powołuje się strona. Kolegium zwróciło uwagę na sposób sporządzenia protokołu z oględzin, na które powołał się w swojej decyzji Burmistrz. Po pierwsze z treści protokołów nie wynika, czy w ogóle dokonano pomiarów budynków oraz czy dokonywano je zgodnie z art. 1a pkt 5) u.p.o.l., tj. po wewnętrznej długości ścian budynku. W protokołach oględzin nie przedstawiono wyniku dokonanych pomiarów, a mianowicie ustalonej w wyniku tych pomiarów powierzchni. Pominięto dane, jakie złożyły się na ten wynik przyjętej przez organ powierzchni budynków. W rezultacie nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości wyliczenia tej powierzchni, chociażby z czysto matematycznego punktu widzenia. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje na obecnym etapie postępowania podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie ustalona została ich powierzchnia użytkowa. Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 21 marca 2024 r., względnie o 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 21 marca 2024 r. oraz umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2020 r. nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnieniu, czyli po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie ustawowego określenia "wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" podczas gdy skarżący w przepisanym terminie złożył właściwemu organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, a sam fakt uznania przez organ, że dane te są sporne stosownie do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zawiera się w zakresie pojęcia "nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 3. art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania, w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; 4. art. 143 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującej analizy prawidłowości upoważnienia z 2003 r. polegającej na tym, że organ odwoławczy stwierdzając, że upoważnienie z 2003 r. nie utraciło mocy prawnej nie rozpatrzył zarzutów co do zakresu i prawidłowości tego upoważnienia w świetle art. 143 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie odniósł, się do wszystkich zarzutów podatnika dotyczących tego upoważnienia, podważających umocowanie p. [...] do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym, w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2020 r.; 5. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu do decyzji, że definicje i przepisy ustaw o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, ani też nie ma definicji odpowiadających swoją treścią przepisom o ochronie przyrody (tj. pominięcie faktu, że występuje tu analogiczna sytuacja jak dla definicji budynku, która została uregulowana dopiero poprzez zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) tj. pominięcie argumentacji podatnika, że nieruchomości ujawnione jako zwolnione z tytułu ochrony przyrody podlegały w roku 2020 w istocie ochronie przyrody, z tego powodu że taki był ich stan faktyczny, a ponadto na tej podstawie, że zapis art. 7 ust. 8 należy interpretować językowo i celowościowo; 6. art. 6 ust.7 u.p.o.l. przez prowadzenie dwóch postępowań podatkowych i wydawanie odrębnych decyzji za ten sam okres dla tego samego podatnika; 7. art. 7a u.p.o.l. przez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na artykuł, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organ odwoławczy pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której ustawa o podatkach lokalnych mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić zgodnie z ustawą o podatkach lokalnych podstawę do wymiaru i poboru podatków. Tylko w zakresie definicji użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów pod wodami mówi się w ustawie o podatkach lokalnych bezpośrednio, że rozumie się tak grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nigdzie ponadto w całej ustawie o podatkach lokalnych nie ma odniesienia do art. 21 ust. 1, na podstawie której prowadzone są ewidencje gruntów i budynków; 8., 9., 10., 11, 12 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego prawidłowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nie odniesienie się do obszernych dowodów, wyjaśnień, korekt i oświadczeń strony, a także poprzez oparcie kluczowych tez uzasadnienia na błędnej interpretacji dowodów zawartych w aktach postępowania; nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; niezawierającego żadnego odniesienia się do części zarzutów ze skargi podatnika, w szczególności zarzutów dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, wydania dwóch postanowień o wszczęciu postępowań dla tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w tym braku upoważnienia do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska co do dowodu z opinii biegłego J. [...] przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym także co do braku uprawnień J. W. , co do sposobu powołania tego biegłego, sposobu działania biegłego, co do oceny poprawności opinii przyjmowanej jako dowód w sprawie. Co prawda organ wskazał na pewne błędy opinii J. [...] ale nie odniósł się do uprawnień ani nie ocenił tej opinii jako całości, co może nawet prowadzić do kolejnych postanowień organu podatkowego o zobowiązaniu tej samej osoby do uzupełnienia opinii w zakresie sugerowanym przez SKO jako wymagającym poprawy, podczas gdy wg podatnika ani osoba nie ma cech biegłego ani sporządzony dokument nie odpowiada wymogom stawianym opinii biegłego w sprawie; 13., 14. - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art.143 ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej kompletnej analizy braków i nieprawidłowości co do upoważnienia dla p. M. [...] w zakresie błędnego podania, niezgodnego z dowodami złożonymi w sprawie oraz z przepisami w zakresie jakoby różnic w powierzchniach budynków ujawnionych przez podatnika w informacjach podatkowych IN tj. podania w uzasadnieniu stwierdzeń sprzecznych z dowodami zawartymi w aktach sprawy; 15. art. 121 §1 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika złożonych w odwołaniu od decyzji podatkowej organu I instancji; 16. art. 122 gdyż SKO nie dokonało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów mieszczących się w pojęciu: "wszelkich niezbędnych działań" mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; 17. art. 180 §1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej przez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia na nierzetelnej i niepełnej ewidencji gruntów i budynków i nie wzięcie pod uwagę dowodów na to wskazujących, ale także poprzez nie rozpatrzę nie zarzutów podatnika dotyczących odmowy przeprowadzenia opinii biegłych ds. działalności leśnej i dz. specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika G. M. [...] do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Trzeci obszar zagadnień to zarzuty procesowe, w tym art. 240 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżący oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podziela sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącego, a tym samym zasadności zarzutów skargi. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji godzi się podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd. Zdaniem sądu, upoważnienie to jest w pełni prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd. W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07; dostępny na stronie internetowej CBOSA). Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie. Należy również podkreślić, że wydanie postanowienia z 14 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., jak i decyzji organu I instancji z 21 marca 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. [...] z zaznaczeniem, że działa z upoważnienia burmistrza. W konsekwencji, Skarbnik G. M. [...] została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06; dostępny j.w.). Dodatkowo jedynie należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Oznacza to, że wstanie faktycznym sprawy organ nie miał obowiązku wydawać postanowienia o wszczęciu postępowania. Jego wydanie jednak nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zatem zarówno zarzut naruszenia w realiach sprawy art. 143 Ordynacji podatkowej jak i sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Tworzy ona stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240). Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przewidziany w tym przepisie ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. W art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie chodzi tutaj zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15; CBOSA). Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. co do gruntów o powierzchni 15.902 m2. Organ stwierdził ponadto, że ujawniona w kartotece budynków w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia zabudowy budynków, ich ilość oraz klasyfikacja pozostają w sprzeczności z zastosowanym przez podatnika w informacji zwolnieniem z opodatkowania. Dodatkowo informacja podatkowa, odnosząca się spornych przedmiotów opodatkowania (budynki) wskazywała powierzchnię użytkową budynków 1366 m2, i jednocześnie powierzchnię użytkową 1781 m2, którą podatnik zmniejszył o pow. 414,96 m2 (w oparciu o dokument sporządzony dla potrzeb inwentaryzacji- prywatny dokument podatnika). Zatem należy stwierdzić, że decyzja ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Termin ten bowiem, z uwagi na omówione powyżej uchybienia skarżącego uległ wydłużeniu do lat pięciu, stosownie do treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i mija 31 grudnia 2025 r. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był zatem zobowiązany do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania. W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2020 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącego budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, lecz były również ze sobą sprzeczne w tym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) i jego powierzchni uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało bowiem na konieczność ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Zwróciło uwagę w tym kontekście także na sprzeczność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazując na odmienne dane wynikające z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące działki nr [...] (nie posiada zabudowań) w stosunku do tych, które przyjął organ – istnienie na działce budynku. Zatem organ nie mógł poczynić w oparciu o wskazane w decyzji dowody wiążących ustaleń. Kolegium słusznie zarzuciło posługiwanie się przez organ różną nomenklaturą numeracyjną obiektów budowlanych z pominięciem tej, określonej w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z ewidencji gruntów i budynków przedstawiony przez burmistrza wskazywał, że na działkach (będących w użytkowaniu wieczystym podatnika) znajduje się 8 budynków o funkcji przemysłowej. Budynki w okazanym dowodzie mają oznaczenia: na działce [...] budynki nr: [...];1, nr [...];2, nr [...];3, na działce nr [...] - budynki [...]; 1, nr [...];2, na działce [...] - budynek nr [...];1, na działce nr [...] ,nr [...], nr [...] - budynek nr [...];1 oraz nr [...];2. Tymczasem burmistrz z pominięciem ewidencji gruntów i budynków, powołując inną nomenklaturę numeracyjną obiektów na gruncie uznał, że na nieruchomościach podatnika, (w tym również na działce nr [...]) znajdują się 4 budynki: -budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działce nr [...] - budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działce [...] , - budynek nr [...] o pow. 594,38 m2 na działce nr [...] - budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działkach [...],[...],[...]. Jednocześnie kolejny przestawiony do akt dokument o nazwie inwentaryzacja (prywatny dokument podatnika) wskazuje, że na działce nr [...] znajduje się budynek nr 5a o pow. [...] m2 oraz 5 b (który to nie wypełnia definicji budynku) oraz na działce nr [...] i nr [...] budynek nr [...], który również nie spełnia definicji budynku. Powyższych rozbieżności nie sposób zaakceptować, albowiem świadczą one o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części. Wobec podważenia zapisów ewidencyjnych, co do istnienia budynków na gruncie, przy realizacji przez te obiekty funkcji budynku, koniecznym jest ustalenie, które budynki (obiekty wypełniające definicję z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) znajdują się na poszczególnych działkach, a w szczególności, czy na działce nr [...] znajduje się budynek (wobec nie ujęcia go w ewidencji budynków) i jaka jest jego powierzchnia oraz jak był wykorzystywany oraz czy na pozostałych nieruchomościach gruntowych podatnika istnieją budynki (te które ewidencja wymienia) oraz jaka jest powierzchnia użytkowa, a także czy nieopisany przez starostę budynek jest budynkiem gospodarczym. Dopiero bowiem dokonanie tych ustaleń pozwoli właściwie określić przedmiot opodatkowania oraz ocenić istnienie przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na które powołuje się strona. Nadto, ponieważ w ewidencji nie uwidoczniono powierzchni budynków (podano powierzchnię zabudowy) organ zobowiązany był do jej ustalenia, jako elementu istotnego z punktu widzenia konstrukcji podatku. Sąd akceptuje zatem stanowisko organu, że koniecznym w takiej sytuacji jest przeprowadzenie oględzin objętych zakresem postępowania nieruchomości, jak też dążenie wszelkimi dopuszczalnymi prawem dowodami do wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej finalnego załatwienia. Kolegium wyraziło również szereg krytycznych uwag do protokołu oględzin znajdującego się w aktach sprawy, albowiem z jego treści nie wynikało nawet, czy dokonano pomiarów budynków i czy dokonano ich zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l., czyli po wewnętrznej długości ścian budynku. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie została właściwie ustalona ich powierzchnia użytkowa, ani nie zweryfikowano ich faktycznego istnienia na gruncie. Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zwalnia się zaś od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Prawidłowe określenie powierzchni budynków i ich przeznaczenia, a nawet w ogóle ich istnienia, ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie. Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Prawidłowo przy tym podniesiono sprzeczność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Trafnie zatem kolegium wskazując na istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdziło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko rzetelne i kompletne postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie kolegium w sposób należyty określiło w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutu 7 skargi. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Jako przedwczesny należy natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie – ewentualnie – sądowej. Z akt sprawy nie wynika również jakoby wobec strony prowadzono dwa postępowania w tożsamym zakresie. Sprawa będąca przedmiotem kontroli obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 rok, dotyczące konkretnie wymienionych działek, a także budynków na nich się znajdujących. Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.