I SA/Ke 67/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A sp. z o.o. w W.kwotę 2960 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka"), od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy D. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 18.273 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 202 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 18.071 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 18.273 zł. Zdaniem wnioskodawczyni nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych. Spółka podała, że tymi urządzeniami są wewnętrzne ciągi M., chromatograf procesowy, zewnętrze ciągi redukcyjno – obiegowe Stacja M., gazomierz, SRP I M., sonda do poboru próbek ze zbloczem zaworowym. Spółka wskazała, że urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych, są łatwo wymienialne i zastępowalne. Urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odpowiadają bowiem pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Poza tym, urządzenia redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, a Prawo budowlane stanowi, że budowlą jest jedynie fundament pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składająca się na całość użytkową. Spółka dodała także, że nie ma podstaw normatywnych do argumentowania, że gazociąg lub sieć gazowa tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość użytkowo-techniczną. Jest to pozaprawna przesłanka, nie mogąca mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Wnioskodawca podniósł, że punkty redukcyjno -pomiarowe i pomiarowe gazu zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. Przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyłącza gazowe są opodatkowane jako budowla, natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe są związane urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Ustawodawca zaś nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi, czyli punktami redukcyjno-pomiarowymi lub pomiarowymi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy D. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Zdaniem Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm.) – "u.p.o.l.", określające przedmiot opodatkowania, definicję budowli, budowli związanych z działalnością gospodarczą, podatnika podatku od nieruchomości, podstawę i stawkę opodatkowania, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3, a także przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2017.1332 ze zm.) zawierające definicję obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego, tj. art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9. Przywołano ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że w sytuacji, gdy dany obiekt spełnia kryteria budynku wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to podatek jest wyliczony od powierzchni użytkowej. Interpretacja, która prowadzi do uznania takiego budynku za budowlę, jest niezgodna z Konstytucją. W pierwszej kolejności SKO wskazało, że do budowli został zaliczony także obiekt o nazwie "SRP I M.", który stanowi Budynek Stacji Redukcyjno-Pomiarowej. Jak wynika ze sporządzonej w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego opinii biegłego budynek ten został wykonany na fundamencie, ze ścianami, dachem i elementami wykończeniowymi. Z opinii biegłego wynika, że budynek SRP I M. spełnia definicję ustawową z art. 1 a pkt 1 u.p.o.l, co również potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin. Kolegium uznało więc, mając na względzie przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że obiekt ten nie może zostać uznany za budowlę. W związku z czym zapłacony w tym zakresie podatek od nieruchomości naliczony dla budowli stanowi nadpłatę. Kolegium przyjęło wartość budowli wykazaną przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wartość ta nie była w żadnym momencie postępowania podatkowego kwestionowana. Faktem jest, że budynek powinien zostać opodatkowany stawką podatku przynależną powierzchni użytkowej. Jednak w trakcie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, zdaniem Kolegium, bez uprzedniego wszczęcia odrębnego postępowania byłoby niedopuszczalne. Tym bardziej, że sprawa dotyczy 2011 r., a zobowiązanie podatkowe za ten okres, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z końcem 2016 r. Tak więc określanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu jest już niedopuszczalne. Odnosząc się do pozostałych kwestii, Kolegium podniosło, że organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, dlatego też został przeprowadzony w tej materii dowód z opinii biegłego. Biegły w swojej opinii wskazał, że stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z budynku stacji redukcyjno-pomiarowej, urządzeń technicznych: urządzeń redukcyjnych; układu zaporowo-upustowego umiejscowionego przed stacją na dolocie; układu zaporowo-upustowego umiejscowionego za stacją; ciągów wyposażonych w armaturę odcinającą, armaturę filtrującą, urządzenia redukujące-stabilizujące przepływ gazu, zawory wydmuchowe; rejestratora ciśnień gazu; urządzeń pomiarowych; pozostałej armatury - kurki, śluza odbiorcza, blok odbioru kondensatu, odwadniacz, monoblok izolujący, rejestratory temperatury, podgrzewacze gazu. Biegły stwierdził, że stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle związane z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, nie są one odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Demontaż tych urządzeń spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne stanowią niezbędne elementy sieci gazowej jako sieci technicznej. Bez nich funkcjonowanie sieci jest niemożliwe. Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w powyższej opinii. Kolegium wskazało, że w potocznym znaczeniu pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów, czy przewodów. Zalicza się tu także elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci (wypełnienia zakładanego zadania). Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, jako też sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Takiego stwierdzenia nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. Nie należało ich przeto rozpatrywać w kategorii samodzielnych budowli. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci) wypełnienia zakładanej roli. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią część jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, bez których prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej jest niemożliwe. Odłączenie ich czyniłoby budowlę bezużyteczną. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową, funkcjonalną całość użytkową przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja /przewody gazowe/, ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Znajdująca się aktach sprawy opinia, sporządzona dla Spółki, nie została sporządzona w trakcie niniejszego postępowania, a jej autor skupił się na związku techniczno-użytkowym urządzeń z częściami budowlanymi (fundamentami), a nie z siecią gazową jako całością. Zdaniem Kolegium, nie został naruszony także art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie zachodzą tu bowiem wątpliwości co do treści prawa. Odnośnie zaś zarzutu uniemożliwienia stronie zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału, to błąd organu pierwszej instancji został naprawiony przez organ odwoławczy, który wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała jednak z tego uprawnienia. W ocenie Kolegium, dokonywane przez Spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Co do argumentacji dotyczącej transformatorów, SKO wskazało, że NSA zasadniczo nie rozważał transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Kolegium również nie podzieliło argumentacji, że koniecznym jest każdorazowe wyodrębnianie części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie części budowlanych. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne oraz instalacje przemysłowe, w przypadku których nie można przyjąć, że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). Dlatego też nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich okoliczności, a budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy D. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że Prawo budowlane wprowadza wymóg, by obiekt budowlany stanowił całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazywane jest w orzecznictwie, określenie "całość techniczno-użytkową" należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. W orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że przez całość techniczną należy rozumieć całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Wszystkie analizowane elementy (fundament, kontener, urządzenia techniczne) powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter budowlany. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Tym samym urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle, ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. Od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk, przy ocenie spornego zagadnienia, kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W analizowanym zakresie Spółka jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i u.p.o.l. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15. Przywołany wyrok zapadł w sprawie ze skargi Spółki wniesionej na tle analogicznego stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Dodatkowo skarżąca wskazała, że przy analizie prawnopodatkowego statusu spornych urządzeń, sądy administracyjne wskazują, iż w pełnym zakresie znajduje zastosowanie linia orzecznicza w zakresie podatkowej kwalifikacji transformatorów. Zgodnie bowiem z jednolitym stanowiskiem sądów urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe, których dotyczy również przedmiot niniejszej sprawy są, co do zasady, zlokalizowane na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe będące własnością Spółki (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (Spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli). Punkty redukcyjno-pomiarowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego już powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym) a nie obiektem budowlanym. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie "całość techniczno-użytkową" odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego i bynajmniej nie należy posługiwać się definicjami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym do Prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej organy dokonały wykładni prawa materialnego w oparciu o definicje pozaustawowe, co spowodowało wykładnię contra legem, a także zastosowanie wykładni rozszerzającej definicję budowli na obiekty, które z całą pewnością (z woli ustawodawcy) nimi nie są. W rezultacie, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z przekroczeniem przepisów prawa. Ponadto przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zignorował część argumentów zaprezentowanych przez Spółkę, w tym w szczególności zbagatelizował podobieństwa, jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (tj. transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że nie stanowią one budowli (ani jej części w ramach sieci) na gruncie u.p.o.l. W sytuacji, zatem, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki wprost obowiązku ponoszenia określonego ciężaru podatkowego, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała m.in., na niejasność przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn wprost w niej wskazanych. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za 2011 r. częściowo został zapłacony nienależnie, ponieważ Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. W ocenie skarżącej bowiem urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ gazociąg nie tworzy z tymi urządzeniami całości użytkowo-technicznej. W ocenie organu natomiast przedmiotowe urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość prawidłowo została uwzględniona w podstawie opodatkowania. Wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji uzasadnia postępowanie organu polegające na uchyleniu się od kompleksowego ustalenia i oceny spełnienia przez przedmiotowe urządzenia techniczne definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez co naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, a nie tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, dokonując kwalifikacji spornych urządzeń technicznych, jako budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Kolegium nie wywiązało się z powyższych obowiązków. Uzasadnienie powyższego stwierdzenia wymaga przywołania regulacji prawnych, w których spór w tej sprawie został osadzony, obowiązujących w roku, za który w ocenie skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości, tj. w 2011. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza przy tym wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Akt ten definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlnego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że urządzenia umieszczone w stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz w punktach pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią element składowy sieci gazowej koniecznym było wykazanie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, że ma miejsce takie powiązanie tych urządzeń z siecią gazową jako obiektem budowlanym, że tworzą one całość techniczno- użytkową. Uzasadnienie decyzji tak organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego ustaleń w tym zakresie nie zawiera. Podstawę ustaleń organu stanowiła opinia techniczna z 7 sierpnia 2017 r. dotycząca kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. W opinii biegły rzeczoznawca przyjął, że stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z wyszczególnionych obiektów, urządzeń, armatury ściśle związanych z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stwierdził, że stanowią one wraz z siecią gazowa całość techniczno-użytkową i nie są odrębne pod względem technicznym. W oparciu o tak sformułowany wniosek, organy nie badały już urządzeń umieszczonych w stacji redukcyjno-pomiarowej gazu i punktach pomiarowych pod kątem spełnienia kryteriów określonych w definicji budowli, związku technicznego miedzy urządzeniami a siecią. Nie odniosły się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy ograniczyły się do podzielenia stanowiska sformułowanego przez biegłego w opinii technicznej. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając, co do zasady, stanowisko organu w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy jednak zauważyć, że opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu, organ jest obowiązany ocenić jej wiarygodność, zupełność, przydatność dla rozstrzygnięcia, sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł opinię i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo zauważenia wymaga, że opinia nie może ograniczać się do autorytatywnego stanowiska biegłego, ale winna przedstawiać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji. Tym samym stwierdzić należy, że dowód na którym organy oparły i uzasadniły swoje rozstrzygnięcie jest wadliwy. W niniejszej sprawie uwadze organów umknął również fakt, że opinia w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie jest bardzo lakoniczna. Odpowiadając na pytania organu w zakresie związku przedmiotowych urządzeń z siecią gazową biegły odsyła głównie do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. Tymczasem odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w przepisach rozporządzenia z 30 lipca 2001 r., (czyli aktu rangi podstawowej) nie powinno stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Należy zatem stwierdzić, iż na gruncie niniejszej sprawy organy uchybiły wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej poprzez brak poczynienia niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń. Organy nie zbadały związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią gazową a urządzeniami posadowionymi w stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, wyprowadzając ten związek w oparciu o lakoniczną opinię biegłego, która dodatkowo nie została przez nie dogłębnie przeanalizowana i oceniona. Stwierdzone uchybienia tj. naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (w tym art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skutkowały również wadliwym uzasadnieniem decyzji i naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdziwszy powyższe, Sąd nie przesądzając o charakterze podatkowym spornych urządzeń, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Wskazane uchybienia i wady postępowania czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze. Dopiero bowiem niewadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie daje możliwość oceny prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie usunięcie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Z kolei rolą organu będzie rzetelna ocena sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów w sprawie. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski organ przedstawi w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 (2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 543 zł - wpis od skargi, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) i § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.221.2193 ze zm.) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2016.1827 j.t.) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.