I SA/Ke 675/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...]nr [...] odmawiającą M.B. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr 341000-UAGR-9110-318/12. 1.2 Organ wskazał, że decyzją z [...]Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6. Podatnik nie złożył odwołania. W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął do organu wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Wskazano w nim, że nie można zaakceptować wykładni polegającej na przyjęciu, iż nabycie wewnątrzwspólnotwe jest czynnością rozciągniętą w jakimś nieokreślonym przedziale czasowym przemieszczania się towaru, trwającym począwszy od momentu przekroczenia granicy do momentu zaistnienia jakiegoś bliżej nieokreślonego zdarzenia. Przy czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie "miejsce wykonania czynności" należy rozumieć w ten sposób, że miejsce to jest tożsame z miejscem przekroczenia granicy kraju przez przemieszczany samochód osobowy, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje co do zasady, z chwilą przekroczenia granicy. Wobec tego właściwość miejscowa organu podatkowego powinna być określona przede wszystkim z uwzględnieniem miejsca przekroczenia granicy przez wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ podatkowy, którego terytorialny zasięg działania nie obejmuje żadnego z miejsc granicznych Rzeczpospolitej Polskiej, co sprawia, iż zostało ono wydane z naruszeniem właściwości miejscowej i jako takie dotknięte jest kwalifikowaną wadą nieważności na podstawie art 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 1.3 Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., podnosząc, że nie narusza ona art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto zgodnie z art. 15 § 1 tej ustawy, organy przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. 1.4 W niniejszej sprawie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, przemieszczając samochód na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego w K. i Dyrektor Izby Celnej w K., jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wynika to z treści art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy akcyzowej. 1.5 Organ powołując art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że nabycia wewnątrzwspólnotowego rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez nią lub na jej rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest nieokreślonym przedziałem czasowym, bowiem przedział ten jest określony poprzez miejsce rozpoczęcia czynności przemieszczania i miejsce zakończenia tej czynności. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być utożsamiany z właściwością miejscową poprzez ustalenie tej właściwości na podstawie miejsca przekroczenia granicy. Organ, odnosząc się do zarzutu błędnego utożsamiania pojęć "wykonanie czynności" i "wystąpienie stanu faktycznego" oraz wskazania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to "wykonanie czynności" powodujące skutek w postaci ustalenia właściwości zgodnie z art. 14 ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Regulacja zawarta w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje właściwy organ w przypadku osób fizycznych dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyłączając nabycie wewnątrzwspólnotowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 i ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji naruszenia właściwości miejscowej przez organ podatkowy pierwszej instancji i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...]. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [..] r. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sprawie bezspornym jest, iż nabył przedmiotowy pojazd w ramach prowadzonej ówcześnie działalności gospodarczej. Bezspornym jest również, że stroną jest osoba fizyczną oraz że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce jej zamieszkania. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Właściwość miejscowa organu podatkowego powinna być więc przyporządkowana organowi właściwemu ze względu na zasięg terytorialny działania, biorąc przy tym pod uwagę wyłącznie miejsce wykonania czynności opodatkowanej. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego ma charakter czynności jednorazowej, dla której zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstanie obowiązku podatkowego przyporządkowane jest do określonego przedziału czasowego, jakim jest konkretny dzień. Żadna z regulacji ustawy o podatku akcyzowym nie przyporządkowuje tego dnia do dnia zakończenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu, w ramach trwania bliżej nieokreślonego procesu jego przemieszczania. 2.3 Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego, wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że niezbędnym elementem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest przemieszczenie rzeczy, przy czym przemieszczenie to musi nastąpić na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez miejsce położone na jego granicy państwowej. Definicja ta nie wiąże tej czynności z przemieszczeniem towaru, z położonej na terytorium państwa członkowskiego miejscowości "X" do położonej na terytorium kraju miejscowości "Y". Nie można zaakceptować wykładni polegającej na przyjęciu, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, w związku z czym właściwość organów celnych będzie determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności, przyporządkowanej do miejsca siedziby tej działalności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. 2.4 Organ nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do zbadania okoliczności miejsca zakończenia przemieszczania samochodu po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przyporządkowując bezkrytycznie to miejsce do miejsca siedziby strony. Skarżący dodał, że czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego posiada charakter czynności przyporządkowanej jednemu momentowi czasowemu, jakim jest dzień przekroczenia przez towar granicy państwowej kraju. Na takie rozumienie wskazuje także treść art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który powstanie obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wiąże z dniem jego przemieszczenia, bez względu na okres jaki mógłby upłynąć od dnia przekroczenia granicy państwa do dnia, w którym pojazd dotarł do docelowego miejsca jego przeznaczenia (siedziba podmiotu bądź adres zamieszkania nabywcy). 2.5 W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane przez organ, którego terytorialny zasięg działania nie obejmuje żadnego z miejsc granicznych Rzeczypospolitej Polskiej. To sprawia, że zostało ono wydane z naruszeniem właściwości miejscowej i jako takie dotknięte jest kwalifikowaną wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym w sprawie powinien być organ podatkowy właściwy dla miejsca przekroczenia granicy, bądź też organ podatkowy wskazany w art. 14 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy ustalenie właściwości miejscowej w sposób określony przepisami nie jest możliwe. Tezę tę wzmacnia również treść art. 14 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, którego wykładnia a contrario daje jednoznaczny wynik, wskazując przy tym, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organem właściwym miejscowo nie jest, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 23 października 2012 r. została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej. Na tej kwestii opierał się wniosek skarżącego o stwierdzenie jej nieważności w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.3 Przepis art. 14 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: ustawy p.a., stanowi, że właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co podniósł w skardze. Żaden z ustępów objętych zastrzeżeniem (czyli ust. 4 – 5b i 7-10) takiej sytuacji nie wymienia, skarżącego dotyczy więc ogólna reguła z art. 14 ust. 3 ustawy p.a. Czynnością w sprawie, o której mówi ten przepis, było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, uregulowane w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. stanowiącym, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem skarżącego, jest to czynność jednorazowa, wykonana w konkretnym dniu, związana z przemieszczeniem rzeczy na terytorium Polski czyli do miejsca położonego na granicy państwowej. Sąd nie podziela tej oceny. 3.4 Przepis art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy p.a. stanowi, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W ocenie Sądu, pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego" nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy oceniać je w kontekście szerszym - wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Jest to proces związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest zatem z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2013 r. V SA/Wa 2411/12, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie oznacza to, że przemieszczenie samochodu marki Audi A6 było czynnością, która rozpoczęła się w na terytorium Niemiec, gdzie skarżący kupił samochód, a która zakończyła się w S.– K., czyli miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. To tam docelowo skarżący przemieścił samochód, podejmując się następnych związanych z tym czynności jak chociażby poddanie samochodu badaniom technicznym. 3.5 Nie można natomiast uznać, że dokonanie czynności przemieszczenia samochodu nastąpiło tuż po przekroczeniu granicy i tam się zakończyło. Nabycia wewnątrzwspólnotowego nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2015 r. I GSK 972/13). Analogiczna ocena wyrażona została również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 24 września 2015 r. I SA/Ke 409/15, w którym oddalono skargę M. B. na decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler. Wyrok ten jest prawomocny. 3.6 Powyższych wniosków nie zmienia powołany w skardze art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy p.a. dotyczący momentu powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego. Brzmi on, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Przepis odwołuje się do dnia przemieszczenia samochodu osobowego, ale nie zmienia to możności uznania, że czynność taka jest kilkuetapowa, o czym mowa w powyższym punkcie 3.4 niniejszego uzasadnienia. 3.7 Z zarzutów skargi wynika, że organ nie podjął działań zmierzających do zbadania okoliczności miejsca zakończenia przemieszczania samochodu po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Należy zatem wyjaśnić, że znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja zebrana przed wydaniem decyzji z [...] r. jednoznacznie wskazuje, że zakończenie procesu przemieszczenia samochodu marki Audi A6 nastąpiło w S. – K., gdzie przeprowadzono np. wspomniane wyżej badania techniczne samochodu. Ani w treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ani w odwołaniu od decyzji z 21 lipca 2015 r. skarżący nie podnosił żadnych argumentów w tym zakresie. W związku z tym oczekiwanie od organu, że przyjmie za swoje ustalenia okoliczności inne niż wynikające z akt sprawy, jest bezpodstawne. 3.8 Podsumowując, skoro przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych będzie determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy p.a. Brak jest zatem podstaw do czynienia wniosków, jak w skardze, że w sprawie właściwym był organ właściwy dla miejsca przekroczenia granicy, czy też na podstawie art. 14 ust. 10 ustawy p.a. - Naczelnik Urzędu Celnego I w W. i Dyrektor Izby Celnej w W.. Wniosków skarżącego nie wspiera również dokonana przez niego interpretacja art. 14 ust. 8 ustawy p.a., wyznaczającego właściwość miejscową organu podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez osobę fizyczną. Przepis ten dotyczy osób dokonujących tej czynności poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego w ogóle nie można przykładać go do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powyższe oznacza, że decyzja z 23 października 2012 r. została podjęta przez organ właściwy dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego tj. Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Jak prawidłowo uznał Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji, brak było podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia nieważności decyzji z 23 października 2012 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Zarzuty skargi naruszenia tego przepisu, a także przepisu art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 i ust. 10 ustawy p.a. należało uznać za niezasadne. 3.9 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.