I SA/Ke 69/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Ewa Rojek(spr.) Protokolant ref. staż. Emilia Kundera po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. skargi M. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. w 1998r. w wysokości zeznanej skargę oddala Sędziowie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr. [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M. i A. małżonków S. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. Z. nr [...]z dnia [...]w sprawie: 1. odmowy określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. 1998r. w wysokości zeznanej 2. określenia wysokości prawidłowych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w celu naliczenia odsetek; a. VIII [...]zł b. IX [...]zł c. X [...]zł d. XI [...]zł Utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej odmowy określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. w 1998r. w wysokości zeznanej oraz uchylił decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od dochodów z tytułu prowadzonej przez M. S. w 1998r. działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy wskazał, że małżonkowie S. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art.6 ust. 2 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U.1993 Nr. 90 poz. 416 ze zm.).W zeznaniu PIT-33 M. S. wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w kwocie [...]zł. A. S. wykazał natomiast dochód z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł. Podatnicy odliczyli wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu powyższego podatek dochodowy za rok 1998 nie wystąpił, w związku z czym pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego w kwocie [...]zł podatnicy wykazali jako nadpłatę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji podatkowej dotyczącej wykonywania przez podatniczkę w 1998r. działalności gospodarczej Urząd Skarbowy w B. Z. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Analiza zapisów księgi wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych polegających na tym , że koszt własny sprzedanych towarów przewyższał wykazany w księdze przychód. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że M. S. nieprawidłowo sporządziła remanent na dzień 31.XII.1997r. z uwagi na jego wycenę według cen zakupu brutto oraz uwzględnienia w nim towarów handlowych, które według jej zeznań nie zostały wprowadzone do obrotu w 1998r.Powyższe ustalenia skutkowały pominięciem prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie wykazanego w niej przychodu i kosztów jego uzyskania oraz szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania. Zasady prowadzenia w 1998 r. księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz.U.Nr.148 poz.720 ze zm.).Stosownie do § 10 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik ma obowiązek prowadzić księgę prawidłowo zarówno pod względem materialnym czyli rzetelnie jak i pod względem formalnym czyli niewadliwie. W toku postępowania podatkowego do protokołu kontrolnego z dnia [...] M. S. zeznała wysokość stosowanych marż w 1998r. dla poszczególnych towarów i udziału tych grup w ogólnym obrocie, z czego wynika średnia marża ważona w wysokości 11,47%.Ponadto skarżąca określiła wysokość zrealizowanej marży na 10 - 11%.Skoro zatem z zapisów księgi i dowodów źródłowych dokumentujących operacje gospodarcze wynika, że podatniczka dokonała sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu to świadczy to niezbicie o nierzetelności księgi. Księga prowadzona była też nierzetelnie w zakresie wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że podatniczka od sierpnia 1997r. do lipca 1998r. miała przerwę w prowadzonej działalności spowodowanej remontem budynku sklepowego. Wznawiając działalność w sierpniu 1998r. z remanentu na dzień 31.XII.1997r. do obrotu wprowadziła jedynie część towarów handlowych wg podatniczki o wartości [...]zł. Kwota ta obejmowała alkohol i część towarów przemysłowych. Pozostała część towarów z tego remanentu uległa wg jej twierdzeń zniszczeniu podczas przechowywania w zawilgoconym garażu. Organy skarbowe nie dały podatniczce wiary w tym zakresie i przyjęły, że wprowadziła ona do obrotu w 1998r. towary handlowe wyszczególnione w remanencie początkowym o wartości [...] brutt tj. wszystkie za wyjątkiem artykułów spożywczych o krótkim terminie przydatności do spożycia. Organy argumentowały, że na spisie remanentowym na dzień 1.I.1998r. podatniczka nie dokonała adnotacji o przeterminowaniu lub zniszczeniu towarów zakupionych w pierwszej połowie 1997r. a nie sprzedanych przed przerwą w działalności. W zapisach księgi nie ujęto też żadnych zdarzeń świadczących o ubytkach losowych. Zdaniem organów skarbowych zgodnie z § 18 ust.1 cyt. rozporządzenia skarżąca była zobowiązana do sporządzenia spisu z natury na dzień 31.XII.1997r.O tym, że spisu takiego nie przeprowadziła świadczy brak zapisów o zniszczeniu towarów. Gdyby rzeczywiście towary jak twierdzi podatniczka uległy zniszczeniu w 1997r. to nie wpisałaby ich (bez adnotacji o zniszczeniu) do spisu z natury w dniu 31.XII.1997r.Organy nie dały jej wiary jeśli chodzi o ilość zniszczonego towaru albowiem jest nielogicznym, że właściciel dopuszcza do zniszczenia towarów zakupionych wcześniej w celu dalszej odsprzedaży działając tym samym na swoja szkodę. Argument ten w powiązaniu z brakiem adnotacji o zepsuciu towarów i umieszczeniu ich w spisie z natury świadczy o tym, że przyjąć należy, że zepsuciu uległy jedynie towary spożywcze o krótkim okresie przydatności do spożycia. Tym samym artykuły handlowe na kwotę [...]zł netto stanowią wartość remanentu początkowego na 1998r. Reasumując organy podatkowe stwierdziły, że skoro remanent początkowy został sporządzony i zaewidencjonowany nierzetelnie bo niezgodnie ze stanem faktycznym - spowodowało to zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o kwotę [...]zł co stanowi 3,11% kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez podatniczkę w kwocie [...]zł. Wyliczony wskaźnik przekracza określoną w przepisie § 10 ust.2 pkt 3 i ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia wyznaczoną na 0,5% granicę tolerancji pozwalającą na uznanie księgi za rzetelną. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do wyliczenia przychodu przyjęto metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów średniej marzy ważonej w wysokości 14,37% ustalonej na podstawie marż wskazanych przez skarżącą do protokołu kontroli oraz udziału poszczególnych grup towarów w obrocie ogółem przyjmując do wyliczenia wartość remanentu początkowego obejmującego wyłącznie towary wprowadzone do obrotu w 1998r . wg. cen zakupu netto w kwocie [...]zł. Podatniczka wskazała poziom ubytków na 1% nie dokumentując tego w żaden sposób, nie sporządziła bowiem dowodów dokumentujących ubytki i straty. Mając na uwadze zgodnie z doświadczeniem życiowym, że w handlu zwłaszcza towarami spożywczymi ubytki występują organ uznał za zasadne przyjęcie do określenia wysokości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ubytków na poziomie występującym w sklepach Spółdzielni w S.-Z.(tj. podmiotu prowadzącego działalność w tej samej miejscowości co podatniczka). Z pisma tejże jednostki wynika, że normy procentowe ubytków stanowią 0,1% sprzedanych towarów i taki poziom ubytków przyjęto na potrzeby sprawy niniejszej. Mając na uwadze powyższe organy skarbowe przyjęły z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej: - przychód w kwocie [...]zł wynikający z doliczenia marzy handlowej w wysokości 14,37 % do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych po skorygowaniu o ubytki w wysokości 0,1 % stanowiący kwotę [...]zł - dochód w kwocie [...]zł stanowiący różnicę pomiędzy ustalonym przychodem w wysokości [...]zł a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na kwotę [...]zł Uwzględniając zgodny z zeznaniem dochód A. S. w kwocie [...]zł podstawa opodatkowania małżonków S. po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatniczki w wysokości [...]zł stanowi kwotę [...]zł a podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. ustalony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów małżonków stanowi kwotę [...]zł. W związku z poniesionymi wydatkami na remont i modernizację budynku mieszkalnego podatnikom przysługuje prawo odliczenia od podatku w wysokości [...]zł, z czego w 1998r. odliczeniu podlega kwota [...]zł (do wysokości podatku), a do odliczenia w latach następnych pozostaje kwota [...]zł. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiło za 1998 rok. Wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło także z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej to w świetle art.23a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do określenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone było dwukrotnym wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i jej dwukrotnym uchyleniem przez organ drugiej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A. i M. małżonkowie S. wnieśli u uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zarzucili błędne ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie. Skarżąca wskazała, że w toku postępowania nie określała wysokości stosowanych przez siebie marż ani udziału grup towarów w obrocie co stało się podstawą określenia marży ważonej. Nie określała też marży zrealizowanej w 1998 roku. Zarzuciła nadto, że bezpodstawnie organy skarbowe przyjęły, że do obrotu w 1998r. wprowadziła zakupione w 1997t. towary o wartości wyższej niż [...]zł nie przyjmując jej wyjaśnień o zepsuciu towarów na skutek złych warunków przechowywania. Także błędnym było przeprowadzenie dowodów o wysokości stosowanych marż przez inne sklepy dopiero przed organem II instancji co pozbawiło skarżących możliwości polemizowania z nimi w toku instancji a także nie mogli na te okoliczności zadawać pytań bowiem dowody były pisemne. Zarzucili nadto, że przyjęto 0,1 % ubytków posiłkując się ubytkami w sklepie samopomocy chłopskiej, który jest "archaiczną instytucją bazującą na wskaźniku ubytków nie faktycznych lecz wprowadzanych zarządzeniami dawnych związków spółdzielczych-. Zakwestionowali też metodę szacunku podnosząc, że nie jest on zgodna z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr.153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem .Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy(art.145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Istotnym dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest ustalenie czy prawidłowo zakwestionowana została przez organy skarbowe rzetelność prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia tej księgi regulowało powoływane przez organy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.XII.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 10 ust.1 księga jest prawidłowa pod względem materialnym(rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika nadto z art.193 § 2 OP. Przeprowadzone badanie ksiąg doprowadziło do uznania ,że jest ona nierzetelna skoro z jej zapisów wynika, że podatniczka dokonała sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupów. W toku prowadzonej kontroli do protokołu z dnia [...] podatniczka zeznała wysokość stosowanych marż na poszczególne towary ,udział grup towarów w obrocie oraz wysokość marzy zrealizowanej. Skoro zatem jak sama podała, sprzedawała towary z marżą to prowadziło to do określonego zysku. Tym samym w świetle je własnych twierdzeń nie mogą być prawdziwe zapisy księgi mówiące o sprzedaży towarów poniżej kosztów ich zakupu. W świetle zapisów tego protokołu twierdzenia skarżącej, że nie podawała wysokości stosowanych marż bowiem ich nie stosowała z uwagi na konkurencyjność na rynku nie polegają na prawdzie. Zauważyć też należy, że skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg potwierdziła wskazanie tych danych kontrolującym. Tak więc prawidłowo organy skarbowe oparły się na wyjaśnieniach samej podatniczki złożonych w toku czynności kontrolnych. Prawidłowa jest metoda szacunku polegająca na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów średniej marzy ważonej ,którą przyjęto w oparciu o dane wskazane przez sama skarżącą. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Przyjęta metoda szacunku odpowiada dyspozycji art.23 § 5 OP. Nie jest też trafny zarzut skarżących, że dane dotyczące sprawdzenia marż stosowanych na podobne towary przez innych przedsiębiorców zgromadzone przez organ II instancji i to w formie pisemnej uniemożliwiły im polemikę z nimi. Skarżący w trybie art.200 § 1 OP powiadomieni byli o możliwości zapoznania się z tym materiałem a w przesłanych wyjaśnieniach nie zakwestionowali tych informacji. Skoro zatem nie zgłosili wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób udzielających informacji ,ich późniejsze twierdzenia o pozbawieniu ich praw do zadawania pytań są bezprzedmiotowe. Protokół z badania ksiąg zakwestionował też księgę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie jest sporną okoliczność, że z remanentu na dzień 1.I.1998r do obrotu skarżąca wprowadziła tylko część towarów. Sporem objęta była jedynie okoliczność jaka część towarów wprowadzona została do obrotu. Sam fakt nie wprowadzenia do sprzedaży wszystkich towarów uwidocznionych w remanencie początkowym powoduje nierzetelność księgi w tym zakresie. Nadto o nierzetelności świadczy fakt, czego skarżący nie kwestionują, że remanent został wyceniony według cen zakupu brutto. Skarżąca kwestionuje ustalenie, że po przerwie w działalności do obrotu wprowadziła towary o wartości netto [...]zł. Na okoliczność, że do obrotu wprowadziła jedynie towary o wartości [...]zł nie przedstawiła organom skarbowym żadnego dowodu. Organy ustalając tą okoliczność wzięły pod uwagę wszystkie znane im okoliczności i fakty i posiłkując się zasadami doświadczenia życiowego wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski. Tym samym organy skarbowe prawidłowo zastosowały i wypełniły dyspozycję art.187 § 1 OP. Skoro zatem co organy podatkowe prawidłowo ustaliły księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie to zgodnie z art.193 § 4 OP nie stanowiła dowodu tego co wynika z jej zapisów. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły też poziom ubytków naturalnych na 0,1 % posiłkując się informacją uzyskaną z placówki sprzedającej podobny asortyment towarów. Zarzut, że sklep ten bazuje na dawnych wskaźnikach wprowadzanych zarządzeniami dawnych związków spółdzielczych nie może odnieść skutku. Skarżący nie przedstawili bowiem żadnego dowodu na poparcie swej tezy ,nie przedstawili też przeciwdowodu, że inne placówki handlowe w tej miejscowości przyjmują inny niż przyjęty poziom ubytków naturalnych. Oceniając materiał dowodowy w świetle dyspozycji art.187 Ordynacji podnieść należy, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma obowiązku współdziałania z organami w tym zakresie szczególności w sytuacjach gdy z wykazania określonych faktów chce wywieść korzystne dla siebie ustalenia. Tak więc podatnik chcąc obalić dowody zgromadzone przez organ winien przedstawić dowody inne popierające jego tezy. Dopiero wówczas organ mógłby dokonać ich oceny a w przypadku oceny niekorzystnej dla podatnika sąd mógłby skontrolować zasadność oceny poszczególnych dowodów. W sprawie niniejszej skarżący nie zgłaszali wniosków dowodowych ograniczając się jedynie do gołosłownej negacji dowodów przeprowadzanych przez organ. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie(Dz.U.Nr.187 poz.1926).