I SA/Ke 69/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów zaewidencjonowanych oraz wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2004r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...]z dnia 17 czerwca 2010r. w sprawie określenia: - kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. w wysokości 5.053 zł oraz - wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2004r. w drodze oszacowania w wysokości 71.670 zł i określenia od tej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 15 % w kwocie 10.751 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2004r. M. O. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.-S. E. w zakresie naprawy samochodów i motocykli w punkcie usługowym w M. 17B oraz handlu nowymi i używanymi częściami do samochodów i motocykli u punkcie handlowym w K. przy ulicy S. 320. Przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2004r. podatnik opodatkował według zasad wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Dla potrzeb ewidencyjnych podatnik prowadził ewidencję przychodów. W zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu w 2004r. M. O. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał łączny przychód w kwocie 118.102,86 zł, z czego: -przychód opodatkowany według stawki 3,0 % w wysokości 65.928,98 zł, -przychód opodatkowany według stawki 8,5 % w wysokości 52.173,88 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.393,41 zł, przychód wyniósł 112.709,45 zł, a ryczałt - 6.119,78 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.777,52 zł zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 4.342,30 zł. 1.3 W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez podatnika w 2004r. działalności gospodarczej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Nierzetelność polegała na niezaewidencjonowaniu przychodu w kwocie 71.670,49 zł, co stwierdzono poprzez porównanie okazanej do kontroli ewidencji przychodów z zeszytem zabezpieczonym przez Komendę Miejską Policji w K. w punkcie handlowym przy ul. S. 320 w K.. 1.4 Organ stwierdził, iż do części przychodów wynikających z faktur nr 48/04 z dnia 6 września 2004r. wystawionej dla "F." J. K. w K. oraz nr 50/04 z dnia 1 października 2004r. wystawionej dla Zakładu Produkcji Artykułów Chemicznych "A." J. W. w K. przyjęto zaniżoną stawkę ryczałtu, tj. zamiast 8,5% zastosowano stawkę 3%. Z treści powyższych faktur wynika bowiem, że w zakres usługi wchodziła robocizna oraz sprzedaż części samochodowych. Przychody z tytułu przedmiotowych usług zaksięgowano w stawkach ryczałtu: - wartość części samochodowych w stawce 3% oraz naprawę w stawce 8,5%. 1.5 Na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji przesłuchano usługobiorców, tj. J. K. oraz J. W.. J. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25 marca 2009r. zeznał, iż faktura nr 48/04 dotyczyła najprawdopodobniej naprawy uszkodzonego w wypadku drogowym motocykla wraz zakupem potrzebnych części. Także J. W. do protokołów z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 maja 2009r. oraz z dnia 30 września 2010r. oświadczył, iż faktura nr 50/04 potwierdza zakup części do samochodu wraz z ich wymianą i montażem. Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że świadczone przez podatnika usługi obejmowały zarówno wartość robocizny jak i sprzedaż części samochodowych wykorzystywanych przy wykonaniu tych usług. 1.6 Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5%. W związku z tym zasadnym było opodatkowanie przychodu wynikającego z w/w faktur zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% przypisanej przychodowi z usług. Świadczenie usług w zakresie naprawy pojazdów ze swej istoty nie może być uznane za działalność usługową w zakresie handlu, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o zryczałtowanym dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 1.7 Dalej organ odniósł się do zarzutu podatnika o nieuzasadnionym potraktowaniu zeszytu zabezpieczonego w firmie M. O. przez Komendę Miejską Policji w K. za dowód potwierdzający faktyczną wysokość przychodów podatnika ze sprzedaży części zamiennych do pojazdów mechanicznych. Organ odwoławczy wskazał na art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 pkt 4 tej ustawy. Wyjaśnił, że w 2004r. M. O. zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w przepisach powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie zatem do przepisu art. 15 powołanej ustawy podatnik obowiązany był posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Zasady prowadzenia ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.), w tym w § 13 ust. 1 i ust. 2. 1.8 Z akt sprawy wynika, że Komenda Policji w K. dostarczyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zabezpieczony w firmie podatnika (punkt handlowy przy ulicy S. 320 w K.) zeszyt, który został przez organ pierwszej instancji uznany za dowód dokumentujący faktyczną wysokość przychodów podatnika ze sprzedaży części zamiennych do pojazdów mechanicznych za okres od września do grudnia 2004r. Za taką oceną przedmiotowego zeszytu przemawia to, iż z treści zapisów w nim zawartych wynika, że ujmowano w nim nazwy zakupionych i sprzedanych części z podaniem ich wartości, informacje dotyczące zamawianych części, pobranych zaliczek od klientów na poczet zakupu, oraz numery telefonów kontaktowych klientów. Wprawdzie żona podatnika, reprezentująca go w toku kontroli podatkowej wskazała, że przekazany przez Komendę Miejską Policji w K. zeszyt nie służył do ewidencjonowania przychodów, lecz zawierał zapiski pracowników na temat zamówień od kontrahentów, jednakże wyjaśnień tych nie potwierdziły zeznania przesłuchanych w toku postępowania podatkowego pracowników firmy A.-S. E. - M. D. i G.P.. Zeznania te także świadczą o tym, iż zabezpieczony w firmie podatnika zeszyt zawiera wpisy dotyczące przychodów podatnika ze sprzedaży części zamiennych w punkcie handlowym przy ulicy S. 320 w K.. Tezę to potwierdza również zbieżność wpisów dotyczących poniesionych wydatków z okazanymi w toku postępowania dowodami dokumentującymi ich poniesienie. Analiza zapisów zawartych w spornym zeszycie wskazuje także, że nie służył on do rozliczeń finansowych, gdyż przychody z danego dnia pomniejszane były o ponoszone w tym dniu wydatki, opisane na marginesie zeszytu. 1.9 Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny organ uznał, iż prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów za 2004r. nie uwzględnia rzeczywistych przychodów ze sprzedaży części zamiennych i jako taka jest nierzetelna. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów wypełnia dyspozycję przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej do pominięcia jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Następnie organ wskazał na art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Określenia podstawy opodatkowania dokonano poprzez uzupełnienie zapisów wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów o dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w sposób przewidziany w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że wbrew zawartemu w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowisku o szacunkowym ustaleniu wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu za okres wrzesień-grudzień 2004r. faktycznie nie zastosowano szacowania. Określając podstawę opodatkowania organ oparł się bowiem na zeszycie zabezpieczonym przez Policję, który według poczynionych ustaleń dokumentował faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody za ten okres. 1.10 Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Stanowisko takie wyraził również podatnik w odwołaniu z dnia 14 maja 2008r. W związku z powyższym zarzut podatnika o nie wyjaśnieniu przez organ podatkowy powodów nie zastosowania jednej z metod szacunku wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. 1.11 Jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest uchybieniem polegającym na wskazaniu w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej określenia podstawy opodatkowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak uchylenie z tego powodu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w większym stopniu niż zostało to dokonane na obecnym etapie postępowania. Wybór metody określenia podstawy opodatkowania determinowany jest bowiem przede wszystkim materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego skutkowałoby wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w dotychczasowej wysokości. 1.12 W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uwzględnienia wysuniętego przez podatnika zarzutu, iż istotna część zamówień wykazanych w zeszycie mogła dotyczyć części samochodowych, które były jednocześnie wykorzystywane w ramach usług świadczonych w placówce usługowej w M.. Organ porównał wpisy zawarte w zeszycie zabezpieczonym w firmie podatnika przez Policję, dotyczące przychodu ze sprzedaży części do pojazdów oraz ewidencję przychodów prowadzonej w punkcie w M., gdzie podatnik zaewidencjonował przychód z tytułu usług w zakresie napraw pojazdów. Z porównania tego wynika, że wartość przychodu według zeszytu przekazanego przez Policję wielokrotnie (tj. w miesiącu wrześniu ponad 5 razy, w październiku 9 razy i w listopadzie 14 razy) przewyższa wartość przychodu wykazanego przez podatnika z tytułu usług w zakresie naprawy pojazdów. Relacje te wskazują na brak możliwości dwukrotnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży części samochodowych. Ponadto, podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie argumentacji w powyższym zakresie, tj. nie wskazał przychód ze sprzedaży których części miałby być podwójnie opodatkowany 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.p.d.) w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - art. 17 u.z.p.d. w zw. z art. 193 Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.), - zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż organ podatkowy w sposób arbitralny ocenił wartość dowodową dwóch spornych faktur oraz zeznań świadka, który nie był w stanie potwierdzić, iż faktura 48/04 dotyczyła naprawy uszkodzonego w wypadku drogowym motocykla. Skoro zeznania świadka zostały wyrażone jedynie w trybie przypuszającym, to trudno uznać, iż jednoznacznie one na cokolwiek wskazują. Gdyby powyższa usługa dokumentowała naprawę motocykla wraz z zakupem potrzebnych do wykonania tej usługi części, z pewnością podatnik zastosowałby jedną stawkę podatku - 8,5 %, tj. taką jak stosował standardowo przy świadczeniu podobnych usług. Prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przypuszczenia świadka, wyrażone dodatkowo po blisko 5 latach jest w związku z tym szczególnie wątpliwe. W związku z powyższym, za wątpliwe i niezgodne z prawem należy uznać ustalenia organu podatkowego I instancji i określenie zobowiązania podatkowego, które zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej. 2.3 Zdaniem skarżącego, za równie wątpliwie i nieodpowiadające rzeczywistości należy również uznać ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do drugiego z określonych zobowiązań podatkowych, w których głównym dowodem okazał się zabezpieczony przez funkcjonariuszy Policji zeszyt. Trudno bowiem stwierdzić, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał go za dowód dokumentujący faktyczną wysokość przychodów podatnika ze sprzedaży części zamiennych, skoro świadkowie wskazują, iż zapiski w nim dokonane dotyczyły "zamówień" oraz "czynności handlowych". Co więcej, jeden ze świadków nie był w stanie stwierdzić, czego mogły dotyczyć wpisy w okazanym zeszycie. Przyjęcie założenia, że złożone zamówienia rodzą przychód, należy uznać za nieuzasadnione i w kontekście przychodów za miesiące bezpośrednio poprzedzające miesiące, które były objęte kontrolą zupełnie bezpodstawne. Zwrócić też należy uwagę, iż w miesiącach wcześniejszych firma osiągała przychody zdecydowanie niższe. 2.4 Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania świadków, w żaden sposób nie pozwalają na jednoznaczne zdaniem organu stwierdzenie, iż przedmiotowy zeszyt zawiera wpisy dotyczące przychodów podatnika w punkcie handlowym. Organ podatkowy dokonał więc analizy materiału dowodowego w sposób wybiórczy i arbitralny, przyjmując, iż skoro w punkcie handlowym znajduje się zeszyt z określonymi zapiskami dokumentującymi zdarzenia handlowe, to z pewnością w większym stopniu, aniżeli ewidencja przychodów, odzwierciedla on stan rzeczywisty. Tak prowadzone postępowanie podatkowe, w którym przyjmuje się za dowód przypuszczenia świadków, pogłębia jedynie brak zaufania co do prawidłowości postępowania organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Istotnym jest, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. 3.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jej istotą jest zarzut nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, konsekwencją czego jest zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy, dokonując jednocześnie jego poprawnej subsumcji. 3.3 Nie było objęte sporem, że w 2004r. M. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych oraz w drugim punkcie w zakresie handlu częściami służącymi do tychże napraw. Organ zakwestionował dwie faktury (nr: 48/04 i 50/04) wystawione odpowiednio na J. K. i J. W. obrazujące remonty ich pojazdów oraz sprzedaż wykorzystanych do tychże remontów części. Zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo ustalił, że faktury te obejmowały jedną usługę obejmującą zarówno wartość robocizny jak i sprzedaż wykorzystanych do naprawy części, co skutkowało zastosowaniem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20.XI.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Zarzucił w tym zakresie ( choć nie powołał stosownego przepisu) przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.) wynika, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami a oceny dokonuje na podstawie własnego opartego na wiedzy przekonania, doświadczenia życiowego, logiki i wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Tym regułom organ sprostał wskazując, że mimo, iż świadek K. użył słowa "najprawdopodobniej", to w korelacji z zeznaniami świadka W. wynika niewątpliwie, że faktura obejmowała naprawę przy użyciu zakupionych części. Ocena zeznań świadka K. dokonana przez organ zgodna jest zatem tak z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jak i koreluje ze stanowczymi zeznaniami świadka W.. Oznacza to, że ich ocena przeprowadzona została prawidłowo i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ord. pod. Podatnik nie kwestionował faktu, że na wypadek przyjęcia, że faktura wystawiona dla świadka K. dokumentowała naprawę wraz z zakupem potrzebnych części właściwą stawką podatku byłaby stawka wskazana przez organ tj. 8.5%. Skoro zatem w oparciu o poprawnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ ustał, że sporne faktury obrazują usługę naprawy wraz z zakupem części to prawidłowo wskazał, że stawką właściwą jest ta o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Prawidłowo też organ wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b tejże ustawy, albowiem faktury obejmowały jedną usługę w zakresie naprawy pojazdu wraz z zakupem potrzebnych części, co ze swej istoty nie może być uznane za usługę w zakresie handlu. Nadmienić trzeba, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) zawiera w art. 4 ust. 1 pkt 3 legalną definicję działalności usługowej w zakresie handlu. Przedmiotowe usługi (jako, że ich istotą jest element naprawy z wykorzystaniem zakupionych części) definicji tej nie odpowiada. Stanowisko swoje organ szczegółowo uzasadnił tak w warstwie faktycznej jak i prawnej, co oznacza, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) jak i wiążącej się z nią zasady przekonywania ( art. 124 ord. pod.). 3.4 Prawidłowe są też ustalenia organu odnośnie nierzetelności prowadzonej przez M. O. ewidencji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatnik zadeklarował opodatkowanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Artykuł 15 ust. 1 tejże ustawy nakazuje prowadzenie za każdy rok podatkowy ewidencji przychodów. Zasady prowadzenia ewidencji określa na podstawie ustawowego upoważnienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.XII.2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Stosownie do jego postanowień, podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uznaje się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty a jej niewadliwość polega na prowadzeniu w sposób zgodny z przepisami prawa ( § 13 ust. 1 i 2 cyt. rozp.). Z dyspozycji zaś art. 17 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym wynika, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa ryczałt zgodnie z ust. 2 tego przepisu. Prawidłowo organ zarzucił podatnikowi nierzetelność ewidencji skoro, co szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, podatnik w swoim sklepie prowadził drugą nieformalną ewidencje. Na okoliczność tej prowadzonej w specjalnym zeszycie ewidencji organ przesłuchał w charakterze świadków osoby dokonujące w nim zapisów a także omówił merytoryczną zawartość zeszytu. Wyciągnięte w oparciu o całość przeprowadzonego postępowania dowodowego wnioski są logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Oznacza to, że postępowanie dowodowe i w tym zakresie organ przeprowadził w zgodzie z podstawowymi zasadami normującymi jego przebieg a wymienionymi w skardze. Prawidłowo nie dał wiary podatnikowi, który za pomocą swego pełnomocnika złożył oświadczenie, że zeszyt obrazował jedynie zamówienia klientów. Jak słusznie organ wskazał, tezie tej przeczy merytoryczna zawartość zapisów, gdyż np. zapisane przychody pomniejszano o poniesione koszty własne. Podatnik swojej tezy nie poparł żadnym dowodem mimo, że w sytuacji gdy kwestionuje ustalenia organów podatkowych to na nim ciąży obowiązek wykazania przemawiających na jego korzyć faktów (patrz wyrok NSA SA/Ka 836/95 Lex Polonioca nr 340402). W zakresie tychże ustaleń nie doszło zatem do naruszenia żadnej z zasad procesowych kwestionowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi M. O. (działający przez profesjonalnego pełnomocnika) nie wskazał, w czym upatruje naruszenia przez organ art. 180 ord. pod. Artykuł ten wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że realizuje on zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych. Dokonana przez Sąd z urzędu kontrola w tym zakresie nie wykazała naruszenia w/wym. przepisu. Skoro zatem prawidłowe jest ustalenie organu, że zapiski w zeszycie obrazują rzeczywiście osiągane w sklepie przychody, to organ miał prawo uznać w myśl wskazanych wyżej przepisów nierzetelność ewidencji i określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. 3.5 Prawidłowo organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 2 ord. pod. stanowiący, że organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania, albowiem organ określając tą podstawę oparł się na danych uwidocznionych w prowadzonym w sklepie zeszycie. Skoro, jak wskazano wyżej, poprawne były ustalenia odnośnie zapisów w zeszycie, to poprawnie organ odwoławczy skorygował błędne wskazania organu I instancji, że w sprawie doszło do szacowania (mimo oparcia się przez organ I instancji na ewidencji zeszytowej). 3.6 Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było poprawne odrzucenie prowadzonej przez podatnika ewidencji oraz określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od niego kwoty ryczałtu. Nie doszło zatem do naruszenia ani art. 193 ord. pod. ani przepisu szczególnego jakim jest art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym(...). 3.7 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji.