I SA/Ke 69/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą T. K. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 27 905 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr n/p WAUZZZ4L69D014042. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U.2011.108.626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm.), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.). Następnie organ stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy ww. pojazd winien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ dodał, że utalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. Dokonując klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu winno się najpierw ustalić jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przy klasyfikacji pojazdu posiłkuje się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiącymi podstawy prawnej. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu. Organ zaznaczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w N. 22 grudnia 2008 r. za 50 000 EURO. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne 22 grudnia 2008 r., a w zaświadczeniu dotyczącym tego badania w pozycji "liczba miejsc siedzących" wpisano 2. Choć w chwili nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, to na etapie produkcji został przystosowany do przewozu większej ilości pasażerów. Z materiału dowodowego organ wywnioskował, że wszystkie zmiany konstrukcyjne w samochodzie następowały tylko na czas przywozu do Polski dla uniknięcia opodatkowania akcyzą. Potwierdzają to wyjaśnienia skarżącego oraz K. K. - obecnego użytkownika pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił też, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów. Takich zmian może dokonać jedynie producent przez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi). Tymczasem przedstawiciel marki Audi poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy z nadwoziem rodzaju kombi. Fakt ten potwierdzają też wyjaśnienia K. K.. Organ stwierdził nadto, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd nie posiadał kompletnego wyposażenia. Brak w dniu powstania obowiązku podatkowego m.in. drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zmienia natomiast zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Pojazd był wówczas niekompletny, ale posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów. Organ wskazał przy tym na treść Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej nr 2a. Odnosząc się do zarzutu strony co do nieuwzględnienia w postępowaniu proporcji ładowności pojazdu organ wyjaśnił, że kryterium to nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN. Postępowanie dowodowe wykazało nadto szereg cech przedmiotowego auta przesądzających o jego osobowej kwalifikacji. Odnosząc się do określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym) oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu (samochód ciężarowy wielozadaniowy uniwersalny) organ wyjaśnił, że dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne i nie są wiążące w zakresie klasyfikacji pojazdów. Odnośnie złożonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1232/12-1, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że o tego typu dokumentach stanowi art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej “WKC"). Powołując się na ten przepis organ zaznaczył, że załączona WIT nie jest dlań wiążąca, gdyż została wydana dla innego niż skarżący podmiotu. Ustosunkowując się zaś do przedstawionej przez stronę korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji organ stwierdził, że dokumenty rejestracyjne i ekspertyzy na podstawie, których wystawiono dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym. Nie rozstrzygają natomiast klasyfikacji pojazdu na gruncie u.p.a. Odnosząc sie zaś do załączonej przez skarżącego odpowiedzi Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD organ stwierdził, że nie może być ona wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w zapytaniu pominął informację o obecności punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszklonej karoserii. Ponadto opinia ta jest sprzeczna z u.p.a. i nomenklaturą scaloną. W odniesieniu do załączonej oceny technicznej nr VP_1_13 z 8 lipca 2013 r. organ wskazał, że nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż w postępowaniu wyjaśniającym jednoznacznie stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd w dniu WNT był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ dodał przy tym, że rzeczoznawca wskazał, iż przedmiotowy samochód należy kwalifikować jako ciężarowy, choć to organy celne są uprawnione do klasyfikacji towarów do kodu CN. Odnosząc się do wniosku strony o wyjaśnienie, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, jakie zmiany techniczne są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz które przepisy prawa to definiują Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się Scaloną Nomenklaturą i notami wyjaśniającymi. Ustosunkowując się zaś do wniosków dowodowych strony organ podkreślił, że podatnik miał możliwość składania tych wniosków i z takiej możliwości korzystał. W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu WNT był przewóz osób, organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał 22 grudnia 2008 r. Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie przedmiotu zaskarżenia i zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 121, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.) – poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, pominięcie istotnych dowodów oraz wniosków zgłoszonych przez stronę przez ich bezzasadne oddalenie; - art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia; - art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie; - art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa związanych z przedmiotem postępowania; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 § 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, mimo jego jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów przesądzających o zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia do transportu towarów; - rozporządzenia nr 2658/87 przez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, mimo dokumentów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia; - art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", czego konsekwencją było błędne uznanie spornego pojazdu za wyrób akcyzowy; - Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w szczególności pkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3. W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie i niewłaściwie ocenił ten już zebrany. Złamał zasadę prawdy obiektywnej, zwłaszcza przez niewykonanie oględzin pojazdu, subiektywne eliminowanie przedstawionych przez stronę dowodów oraz aprioryczne przyjęcie swojego stanowiska i podporządkowanie mu całego postępowania. Skarżący podkreślił też, że wnosił, by organ w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku o powołanie biegłego poinformował go o tym niezamykając postępowania podatkowego i umożliwiając mu powołanie biegłego z własnej inicjatywy. Jednak organ postanowieniem z 18 listopada 2013 r. oddalił wniosek o powołanie biegłego, a 19 listopada 2013 r. wydał skarżoną decyzję. Ponadto skarżący wskazał, że wnioskował o oględziny pojazdu celem ustalenia jego parametrów konstrukcyjnych. Wniosek został jednak oddalony stwierdzeniem, że pojazd został już poddany oględzinom, mimo że dowodu tego nie przeprowadzono na żadnym etapie postępowania. Ponadto, wniosek dowodowy zgłoszony został na udowodnienie tezy przeciwnej do ustaleń organu podatkowego (na potwierdzenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów), zatem nie powinien być oddalony. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien być dopuszczony. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu organ uchybił zasadzie prawdy materialnej zwłaszcza, że z góry zmierzał do wymierzenia podatku i celowo zaniechał działań, mogących wskazać stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na odmienność stanowiska organów podatkowych od stanowiska Głównego Urzędu Ceł w Hanowerze i Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD skarżący wniósł, by Sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do ETS celem wykładni kwestii klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Wskazał też, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na chwilę WNT, czego w przedmiotowej sprawie nie dokonano. Organy ustaliły bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu na chwilę jego produkcji. Dokonały tego w oparciu o informację przedstawiciela marki Audi w Polsce, według której pojazd opuścił linię produkcyjną w specyfikacji osobowej. W ww. informacji nie wspomniano jednak o zmianach przeznaczenia pojazdu po opuszczeniu przezeń fabryki. Dokument ten nie może być zatem podstawą skarżonej decyzji. Gdyby przyjąć rozumowanie organów, poz. 59 załącznika do u.p.a. brzmiałaby: “pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne wyprodukowane pierwotnie do przewozu osób". Skarżący podkreślił, że obecny użytkownik pojazdu wyjaśnił, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w wersji ciężarowej 2-osobowej. Za siedzeniem kierowcy i pasażera nie posiadał wówczas elementów kojarzonych z częścią pasażerską, ale miał przegrodę ładunkową oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni towarowej. Ponadto K. K. stwierdziła, że pojazd do chwili obecnej znajduje się w wersji ciężarowej. Tym bardziej zasadnym było więc przeprowadzenie oględzin pojazdu celem ustalenia sposobu montażu przegrody ładunkowej i obecności dostępnych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W ocenie skarżącego skarżona decyzja zawiera stwierdzenia niepoparte materiałem dowodowym. W decyzji wskazano, że wszystkie zmiany konstrukcyjne w samochodzie następowały tylko na czas przywozu do Polski, co rzekomo potwierdzają wyjaśnienia strony i obecnego użytkownika pojazdu. Nie wskazano jednak, które wyjaśnienia dały podstawę do takiego rozumowania. Tymczasem pojazd do chwili obecnej jest w wersji ciężarowej 2-osobowej, więc nie można mówić o czasowych zmianach konstrukcyjnych. Ponadto w decyzji stwierdzono, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania osobowych podzespołów. Nie jest jednak jasne skąd organ posiada taką wiedzę. Organ wskazał też, że postępowanie dowodowe wykazało cechy przedmiotowego samochodu, przesądzające o jego osobowej kwalifikacji, nie wyjaśniając jednak, jakie są to cechy oraz na podstawie których dowodów stwierdzono ich istnienie. Stwierdzono też, że odpowiedź od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD pozostaje w sprzeczności z u.p.a. oraz nomenklaturą scaloną. Nie wyjaśniono jednak, na jakiej podstawie wywiedziono taki wniosek. Organ nie odniósł się również do oceny technicznej nr VP_1_13, stwierdzając jedynie, że nie ma ona znaczenia w sprawie. W ocenie tej ekspert z dziedziny motoryzacji wykazał wspólne cechy konstrukcyjne pojazdu marki Fiat Panda Van (CN 8704) oraz Audi Q7. Nie zasługuje zatem na aprobatę twierdzenie organu, że rzeczoznawca zakwalifikował przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Skarżący zaznaczył, że porównywany pojazd Fiat Panda również posiada w całości przeszkloną karoserię i punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń. Jest to jednak bez znaczenia, gdyż dostęp do tych punktów jest trwale zablokowany, co uniemożliwia ich wykorzystanie bez dokonania zmian konstrukcyjnych. Podobne stanowisko zajęto w znajdującej się w aktach sprawy WIT oraz korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że korespondencja z Niemieckim Wydziałem Komunikacji nie ma znaczenia w sprawie. Niemieckie organy wyjaśniły bowiem, że niemiecki dowód rejestracyjny pełni funkcję homologacji pojazdu, a umieszczony w poz. 17 tego dokumentu symbol "A" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją. Ponadto skarżący, powołując się na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że - mimo wydania dokumentów rejestracyjnych pojazdu w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym - organ winien je wziąć pod uwagę, gdyż poświadczają one dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania (m.in. ilość miejsc siedzących, ładowność) i w powiązaniu z całym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji danego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący wyjaśnił przy tym, że aby dany pojazd mógł zostać zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy, nie może posiadać dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym oraz musi posiadać nierozłącznie zamontowaną przegrodę towarową między przedziałem osobowym a ładunkowym. Musi nadto przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra, a jednostki te nie mogą wydać pozytywnej ekspertyzy, jeśli samochód posiada dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Zarejestrowanie spornego pojazdu w Niemczech jako ciężarowego potwierdza zatem, że w owym czasie nie posiadał on ww. elementów. Tymczasem organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu. Skarżący podniósł też, że załączona przezeń WIT nr DE1232/12-1 również została przez organ zbagatelizowana twierdzeniem o wydaniu jej dla innego podmiotu. Tymczasem WIT wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu jest istotnym dowodem w sprawie i winna zostać poddana ocenie. Skarżący podkreślił, że w przekazanej organowi korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD za prawidłowe uznano stanowisko klasyfikujące przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704. Organ dowód ten zlekceważył, mimo że strona w zapytaniu jednoznacznie stwierdziła, iż przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na samochody ciężarowe z osobowych i wyjaśniła, jakie czynności zostały wykonane podczas przebudowy. Ponadto w skarżonej decyzji - poza stwierdzeniem, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się Nomenklaturą Scaloną oraz notami wyjaśniającymi - brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, które przepisy prawa to definiują, jakie zmiany techniczne są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył również, że zgodnie z licznymi interpretacjami podatkowymi są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie, a żaden przepis nie definiuje jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie pojazd przebudować. Ponadto żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, by nie mogła być odwracalna. Organ - twierdząc, że demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu - pominął fakt, że prócz wymontowania z pojazdu ww. elementów zamontowano w nim trwale przegrodę towarową oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa przez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, co uczyniło je bezużytecznymi. Elementy te w oparciu o noty wyjaśniające do CN są istotne przy klasyfikacji pojazdu. Ponadto w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu w chwili WNT brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, m.in. górnych uchwytów dla pasażerów (w ich miejsce zamontowano przegrodę towarową). Mamy nadto do czynienia z pojazdem 2-osobowym, który w chwili WNT miał trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunku o wadze 750 kg. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody na to, że przedmiotowy samochód w momencie WNT był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (niemiecki i polski dowód rejestracyjny, wyjaśnienia strony i obecnego użytkownika pojazdu, badanie techniczne z 22 grudnia 2008 r.). Organ nie dokonał jednak oceny ww. dowodów. Organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego przez błędną klasyfikację ocenianego towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. W niniejszej sprawie głównym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie WNT było bowiem transportowanie towarów. Powołując się na treść noty wyjaśniającej do CN dla pozycji 8703 skarżacy wskazał, że do ocenianego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał 2 miejsca siedzące) bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Wskazując zaś na treść noty wyjaśniającej do HS (poz. 8703), stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. Tymczasem w ocenianym pojeździe przestrzeń za kierowcą nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem skarżącego organy pomięły też treść Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007, która doprecyzowuje pojęcie "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń, gdyż zgodnie z tą dyrektywą przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał dostępnych miejsc mocowania kolejnych siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa. Skarżący podniósł też, że wywód decyzji oparty jest głównie na treści Not Wyjaśniających HS. Tymczasem noty nie mają charakteru źródła prawa i są aktem o charakterze pomocniczym. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Skarżący zarzucił też, że wątpliwości w ustaleniach faktycznych rozstrzygnięte zostały na jego niekorzyść, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. W piśmie z 17 marca 2014 r. skarżący wskazał na naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii WKC oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego WKC, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez dokonanie wymiaru akcyzy wskutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich i przez lekceważenie wydawanych w tych państwach WIT powszechnie dostępnych w bazie EBTI, co z uwagi na zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie UE pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. W oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a.") skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z WIT nr DE18202/13-1 z 6 stycznia 2014 r., pisma jednostki homologacyjnej Dekra z 9 stycznia 2014 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr 390000-IAGW-9116-182/11/LB/EW z 16 maja 2013 r., gdyż przedstawienie tych dokumentów w postępowaniu podatkowym nie było możliwe. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. WSA w K. na podstawie art. 106 § 3 ustawy oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z WIT nr DE-18202/13-1, pisma Jednostki Kontroli Technicznej DEKRA z 9 stycznia 2014 r. oraz z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ dokonał prawidłowej klasyfikacji samochodu marki AUDI Q7 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie podlegającym akcyzie nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06). W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i dokonać jego kompleksowej oceny. Podczas gdy postępowanie organów w zakresie klasyfikacji samochodu marki AUDI Q7 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703 ocenić należy jako niewystarczające, oparte na niekompletnym, dowolnie ocenionym materiale dowodowym. Dla organów istotne znaczenie dla ustalanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu miała informacja przedstawiciela marki AUDI, która wpłynęła 18.02.2013 r., że pojazd marki Audi Q 7 o nr n/p: WAUZZZ4L69D014042 został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi, ze świadectwem homologacji e1 *2001/116*0350*09. Nie kwestionując rzetelności powyższej informacji, przyznać należy rację skarżącemu, kiedy zarzuca organowi - w ramach naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie w oparciu o informację uzyskaną od przedstawiciela marki Audi w Polsce stanowiącą, że pojazd opuścił macierzystą linię produkcyjną w specyfikacji pojazdu osobowego. Postępowanie oparte w istocie na takim dokumencie, w ocenie Sądu jest niewystarczające, gdyż nie wykazało na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego istnienie cech oraz właściwości takiego pojazdu, według not wyjaśniających. Wskazany dowód w postaci informacji przedstawiciela na Polskę marki Audi nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej (nie jest wydawany przez organ administracji publicznej), stąd jego wartość dowodowa zawsze musi być rozpatrywana z uwzględnieniem innych zebranych w sprawie dowodów. Informacja przedstawiciela danej marki (producenta) sama w sobie nie mogłaby zatem rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. Trafny jest także zarzut skargi - sformułowany w ramach naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - kwestionujący stanowisko organów w zakresie dowodzenia kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703 w oparciu o oświadczenie aktualnego użytkownika pojazdu - K. K.. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wskazano i nie oceniono, który to fakt przedstawiony w oświadczeniu K. K. upoważnił organy do stwierdzenia, że sporny pojazd został wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Powyższa uwaga jest istotna z tego względu, że oświadczenie K. K., aktualnego od kilku lat użytkownika pojazdu w stanie technicznym niezmienionym, jest tożsame z wyjaśnieniami skarżącego o ogólnym wyglądzie oraz przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonana przez organ ocena dowodu w postaci oświadczenia K. Kakol ma zatem cechy dowolności, przez co narusza rt. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji omawiany dowód nie przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sparwy. W materiale dowodowym brak jest bowiem potwierdzenia stanowiska organu, że pojazd był niekompletny ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu. Gołosłowne, oparte na domniemaniu z pominięciem jakichkolwiek dowodów jest twierdzenie organu, że brak zamontowanego w dniu powstania obowiązku podatkowego wyposażenia pojazdu, w postaci drugiego rzędu siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa oraz innego wyposażenia potrzebnego do tego, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Dowody, które zostały wzięte przez organy pod uwagę (informacja przedstawiciela marki AUDI, oświadczenie K. K.) były niewystarczajace aby w dostateczny sposób sklasyfikować pojazd do pozycji CN 8703. Akta sprawy nie potwierdzają istnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających organowi zgromadzenia szerszego materiału dowodowego, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia klasyfikacji tego samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. Fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy winny być także ustalone na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej tego pojazdu. Organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdu, wskazując w postanowieniu na konieczność wyjaśnienia w ten sposób wiele istotnych faktów dotyczących przeznaczenia spornego pojazdu. K. K. współpracowała z organem I instancji, informując o przeszkodzie okazania samochodu w wyznaczonym terminie (samochód za granicą) oraz wskazywała, na inny możliwy termin okazania - po 20 lipca 2013 r. Organ I instancji, mimo, że termin załatwienia sprawy przedłużył do 31 sierpnia 2013 r., z przyczyn niewyjaśnionych w decyzji nie przeprowadził dowodu z oględzin pojazdu i zakończył postępowanie wydaniem decyzji z dnia 23.08.2013 r. Organ II instancji także w tym zakresie nie uzupełnił materiału procesowego. Podczas gdy dowód z oględzin pojazdu jest konieczny w świetle wyjaśnień obecnego użytkownika pojazdu, potwierdzających stanowisko skarżącego o stanie technicznym samochodu i przeznaczeniu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyjaśniach z 1 lipca 2013 r. K. K. stwierdziła bowiem, że przedmiotowy pojazd został nabyty w wersji ciężarowej dwuosobowej, za siedzeniem kierowcy i pasażera nie posiadał elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów, znajdowała się tam przegroda ładunkowa oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni towarowej. K. K. ponadto w tym samym piśmie stwierdziła, że po zakupie pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, co oznaczać może, że pojazd do chwili obecnej znajduje się w wersji ciężarowej dwuosobowej.Tym bardziej zgodzić się należy ze skarżącym, że zasadnym było przeprowadzenie wnikliwych oględzin pojazdu celem ustalenia sposobu montażu przegrody ładunkowej oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części towarowej, czy pojazd posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów, czy znajdują się dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa – elementy istotne w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Fakty, które mogłyby być stwierdzone podczas oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem i dokumentacją fotograficzną, skonfrontowane z informacjami wynikającymi z pozostałych dowodów, wskazywałyby jednoznacznie na trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem gdy istotne dla klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703 okoliczności nie wynikają z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie dalszych dowodów w szczególności z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej pojazdu było w konieczne. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był niekompletny, a ocena dowodów dowolna, przez co organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniała wobec powyższego potrzeba dokonania przez organ ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu. Dlatego Sąd uznał za zbędne uzupełnienie materiału dowodowego i na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. oddalił zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe z dokumentów. Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi dowód z oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej, nie wykluczając w razie konieczności jeszcze innych dowodów. Przeprowadzając te dowody organ będzie miał na uwadze w szczególności odtworzenie cech projektowych pojazdu na datę powstania obowiązku podatkowego wskazujących, w świetle not wyjaśniających, na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.