I SA/Ke 692/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]przedłużył względem K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K. ("Spółka"; obecnie K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K.) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w kwocie 12 503 703 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego toczącego się na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 2. W rozstrzygnięciu organ wskazał, że w dniu 25 czerwca 2014 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości12 503 703 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał z dniem 25 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. o wszczęciu względem Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczaniai wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Choć w kolejnym piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. dotyczące potwierdzenia zasadności zwrotu VAT za maj 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie odniósł się bezpośrednio do kwestii zasadności zwrotu VAT za ten miesiąc, to jednak podkreślił fakt powzięcia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za kwiecień 2014 r. podejrzeń co do transakcji zawartych przez Spółkę, dodając, że podejrzenia te w kontekście prowadzonego postępowania kontrolnego, powinny być postrzegane jako rodzące wymóg "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, co jest przesłanką do ewentualnego przedłużenia terminu tego zwrotu. Ponadto w następnym piśmiez 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w maju 2014 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz austriackiego nabywcy - Spółki T. Gmbh w kwocie 25.605.529 zł przy średniej marży na sprzedaży telefonów komórkowych w wysokości 0,75%. W dalszej części postanowienia organ wskazał, że z wcześniejszych ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarówi usług za kwiecień 2014 r. wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych na duże wartości do wspomnianego wyżej podmiotu austriackiego (T. Gmbh), stosując przy tym ceny jednostkowe, które w dniu dokonania sprzedaży były niższe niż ceny, po jakich uprzednio, w tym samym dniu, towar został zakupiony. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych sformalizowanych umów dotyczących warunków przyznawania rabatów na zakup ww. towarów. W tym kontekście wątpliwości organu wzbudził fakt, że w momencie podejmowania decyzjio sprzedaży do podmiotu austriackiego telefonów po cenach niższych od tych, po jakich zostały przez Spółkę zakupione, K. Sp. z o.o. SKA, godził się na ponoszenie ryzyka za skutek nie jego własnych działań, lecz działań podjętych przez dostawcę zakupionych już telefonów. Przyznanie określonej wysokości rabatu za telefony komórkowe następowało bowiem nieregularnie, w różnym czasie po dokonaniu zakupu, często po kilku miesiącach. Biorąc pod uwagę to, że współpraca z innymi kontrahentami Spółki opiera się na warunkach wynikających z zawartych na piśmie umów, a dostawy towarów i związane z nimi rabaty czy upusty znajdują zazwyczaj odzwierciedlenie w zawartych umowach – organ wyraził przypuszczenie, że Spółka działała w układzie nieformalnym, w którym warunki transakcji były znane tylko podmiotom w nim współuczestniczącym. Tego rodzaju sytuacja wyklucza natomiast możliwość uznania, że Spółka działa w dobrej wierze lub bez świadomości, w jakim przedsięwzięciu uczestniczy. Tożsame założenia jak te odnoszące się do miesiąca kwietnia 2014 r. organ przyjął w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy obiema Spółkami (tj. K. i T.) w maju 2014 r. Jego zdaniem wskazują one, że zachodzi uzasadniona obawa uczestniczenia Spółki w fikcyjnych transakcjach traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Powołując w tym kontekście treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej jako “ustawa o VAT") organ wyjaśnił, że postanowieniemo przedłużeniu terminu zwrotu objęto sporną część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5 845 431 zł, obliczoną jako wartość podatku naliczonego przypadającą od kwoty netto zakupów związanych z budzącą wątpliwości wartością sprzedaży. Obliczając wartość nadwyżki objętą postanowieniem, organ kierował się informacjami na temat wartości WDT i wielkości marży wskazanymi przez Dyrektora UKS w K.. Przyjął wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanejw maju 2014 r. na rzecz T. w wysokości 25 605 529 zł oraz wartość netto zakupów związanych z ww. kwotą dostaw wewnątrzwspólnotowych (przy założeniu stosowania 0,75% średniej marży na sprzedaży telefonów komórkowych) w wysokości 25 414 917,13 zł. Od powyższej kwoty netto zakupów organ wyliczył wartość podatku naliczonego (5 845 430,94 zł), stwierdzając, że podważenie autentyczności sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz austriackiego kontrahenta (firmy T.), skutkuje zakwestionowaniem wartości zakupów związanych w ww. sprzedażą. Mając na uwadze uzasadnione podejrzenie co do prawidłowości rozliczanych przez Spółkę transakcji w maju 2014 r. oraz fakt, że do dnia wydania postanowieniao przedłużeniu terminu zwrotu prowadzone względem Spółki postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. postanowił o przedłużeniu Spółce terminu do dokonania zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie nadmienił, że kwota 6 658 272 zł, jako bezsporna według stanu na dzień wydania postanowienia, została zwrócona podatnikowi w dniu25 sierpnia 2014 r. na jego rachunek bankowy wskazany do zwrotów. 1.3. Spółka pismem z dnia 11 września 2014 r. wezwała Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa. W postanowieniu z 9 października 2014 r. organ zawarł odpowiedź na powyższe wezwanie nie stwierdzając podstaw do uchylenia postanowienia z 25 sierpnia 2014 r. 2. Skarga do Sądu 1. Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowegow K. z dnia 25 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie,tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, pomimo ustawowego obowiązku; 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że nie wykazano żadnych nieprawidłowości; - art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, a przez to przyjęcie, że Spółka dokonywała transakcji o dużej wartości do podmiotu austriackiego przy zastosowaniu cen jednostkowych niższych aniżeli ceny zakupu, w okolicznościach niepotwierdzenia transakcji i rabatów umową w formie pisemnej oraz w okolicznościach wystawienia przez dostawcę wielu faktur korygujących tę samą cenę, wystawianych nieregularnie,w różnym czasie po dokonaniu zakupu, nawet po kilku miesiącach oraz przyjęcie, że Spółka dotychczas nie potrafiła wyjaśnić zasad przyznawania jej przez dostawcę rabatów; - art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za maj 2014 r., gdzie jednocześnie organ wskazał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że trudno domagać się od organu, by w wydanym postanowieniu opierał swoje stanowisko na dowodach a nie na podejrzeniach; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wydając postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktycznei prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W motywach skargi podniosła, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Nieprawdziwy jest przy tym zarzut organu, że Spółka dokonuje sprzedaży telefonów komórkowych na duże wartości do podmiotu austriackiego przy jednoczesnym zastosowaniu cen jednostkowych, które w dniu dokonania sprzedaży są niższe aniżeli ceny, po jakich uprzednio, w tym samym dniu, Spółka towar zakupiła. Sam organ w skarżonym postanowieniu wskazuje bowiem, że na dostawach towarów na rzecz austriackiego nabywcy Spółka osiąga średnią marżę o wartości 0,75%. W tym kontekście Spółka wskazała, że w celu uniknięcia niekorzystnych różnic kursowych dokonuje zakupui sprzedaży telefonów w najkrótszym możliwym okresie, do czego z reguły dochodzi tego samego dnia. W dniu zakupu, ale przed zakupem, Spółka ustala z dostawcą rabat, jakiego dostawca udzieli jej w terminie późniejszym. W chwili zakupu Spółka zna więc wartość telefonu przed udzieleniem rabatu oraz po jego udzieleniu. Na podstawie tych informacji Spółka określa cenę sprzedaży, która co do zasady jest większa od ceny zakupu po rabacie. Prawdą jest, że rabat udzielany jest po upływie miesiąca lub później, ale jest on znany Spółce w dniu zakupu, czego wynikiem jest, co do zasady, osiąganie przez Spółkę zysku na sprzedaży każdej partii towaru. Zdaniem skarżącej nie jest również zasadny zarzut organu, że okoliczności udzielania Spółce rabatów są niesformalizowane (niepotwierdzone umową), podczas gdy w przypadku innych dostawców Spółki, realizujących na jej rzecz nawet niewielkie dostawy, zazwyczaj warunki dostawy i związanych z nimi rabatów znajdują odzwierciedlenie w zawartych umowach. Potwierdzenia udzielonych rabatów, w przypadku kontrahenta Samsung, są udokumentowane w formie korespondencji e-mailowej, która została Dyrektorowi UKS dostarczona w dniu 2 września 2014 r. Spółka podkreśliła przy tym, że w przepisach prawa nie istnieje wymóg pisemnej formy umowy, a w analizowanym przypadku brak takiej formy wynikał z trudności zdefiniowania szczegółowego, szybko zmieniającego się technologicznie asortymentu będącego przedmiotem transakcji. Określenie przedmiotu umowy jako telefony komórkowe bez wskazania ich typów stanowiłoby zbytnie uogólnienie, które nie mogłoby być przedmiotem skutecznej transakcji. Strony transakcji w celu jej usprawnienia i uproszczenia nie zawierały więc każdorazowo umów w formie pisemnej. Spółka podkreśliła, że przedłużając termin zwrotu podatku organ zobowiązany jest wykazać istnienie okoliczności świadczących o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił. Ponadto postanowienie przedłużające zwrot podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Zaskarżone postanowienie narusza zatem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej (odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowaniaw sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy), gdyż w jego uzasadnieniu organ nie przedstawił przesłanek ani żadnego dowodu, którymi kierował się wskazując na zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do skarżącej. Wskazał jedynie na wynik wstępnych ustaleń kontroli podatkowej, według których Spółka dokonywała transakcji handlowych na duże wartości do podmiotu austriackiego przy zastosowaniu cen jednostkowych niższych niż ceny zakupu przed rabatemw okolicznościach niepotwierdzenia transakcji umową w formie pisemnej. Organ podatkowy nie wskazał przy tym żadnych obiektywnych dowodów świadczących, że Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie wskazał zwłaszcza, że z materiału dowodowego wynikają uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jakiejkolwiek transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z jej dostawcą lub odbiorcą oraz pomiędzy tymi kontrahentami, które dotyczą np. wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) wystawcy faktur, powrotu towarów (bez rozładunku) sprzedanych przez Spółkę. Tymczasem podstawą prawidłowego zastosowania prawa jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie istotnychw sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie. Z zebranego do tej pory materiału dowodowego wynika natomiast, że transakcje zawierane przez Spółkę oraz pozostałe podmioty występujące w obrocie są typowe dla zachowań rynkowych i nie noszą znamion oszustwa karuzelowego. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Spółka podkreśliła, że procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, ale nie może być stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Ponadto prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw występują transakcje oszukańcze,o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Zasada neutralności podatku VAT nie pozwala bowiem, by państwa członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym działaniem "znikających handlowców" kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali wplątani w mechanizm oszustwa karuzelowego wbrew swej wiedzy i woli. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie potraktował sprawy indywidualnie, w konkretnym odniesieniu do skarżącej Spółki, która w transakcjach objętych postępowaniem działała w dobrej wierze. 2.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowegow K. podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonym postanowieniui wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do wskazania Spółki na temat braku wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu VAT za maj 2014 r. jest nadal prowadzone. Przedwczesne jest zatem kategoryczne przesądzanie o tym czy kontrola wykazała nieprawidłowości, czy też nie. Ustosunkowując się do wskazania Spółki na temat obowiązku udowodnienia dobrej wiary podatnika - podkreślił, że wydając zaskarżone postanowienie, działałw oparciu o podejrzenia, a nie dowody uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym. Co do zarzutu sprzeczności stwierdzeń odnośnie ustalania cen sprzedaży i wysokości średniej marży stosowanej przy dostawach telefonów komórkowych organ wyjaśnił, że uwypuklony w informacjach nadsyłanych przez organ kontroli skarbowej zwyczaj stosowania cen sprzedaży niższych od cen zakupu telefonów komórkowych odnosił się do transakcji zawieranych przez Spółkę z firmą T.. Natomiast średnia marżaw wysokości 0,75% dotyczyła uśrednionego narzutu stosowanego ogółem przez Spółkę przy sprzedaży telefonów komórkowych. Wielkość ta posłużyła do oszacowania wartości przybliżonej kwoty uszczuplenia, a tym samym umożliwiła określenie kwoty, która (jako niebudząca wątpliwości) została podatnikowi zwrócona. Organ nie zgodził się również z zarzutem podatnika, że w sprawie pominięto wyjaśnienia składane przez Spółkę. W tym kontekście podkreślił, że wszelkie informacje i dowody dostarczane przez stronę w związku z postępowaniem kontrolnym są przedmiotem analizi konfrontacji z innymi materiałami zebranymi w toku czynności kontrolnych i znajdą odzwierciedlenie w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto zauważył, że znaczna część uzasadnienia skargi np. stanowisko Spółki dotyczące okoliczności udzielania rabatów, zawieranych umów z kontrahentami czy ogólnie pojętej wiarygodności transakcji, odnosi się do samego postępowania kontrolnego. Świadczy too niewłaściwej interpretacji przez skarżącą istoty postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie przesądzao istocie sprawy. Zasadniczą przesłanką do jego wydania są wątpliwości co do zasadności zwrotu (a nie pewność o braku podstaw do tego zwrotu), zaś podstawowym zadaniem jest ochrona interesów Skarbu Państwa. Zdaniem organu, niezasadny jest również zarzut systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że podatnik występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 42 okresy rozliczeniowe, a przedłużenie terminu zwrotu VAT zastosowano trzykrotnie, opierając się przy tym na wyraźnych przesłankach wskazujących na możliwość wystąpienia nadużyć. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.)i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutamii wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związkuz prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia spółce K. Sp. z o.o. S. K. A. w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanychz dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekaniew sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikającychz przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy odnieść także do postanowienia wydanego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związkuz tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożonaz zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa,a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi na powyższe wezwanie zawartej w postanowieniu Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2014 r. nr OB/4400-92/14. 3.3. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnegoz prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sporze tym Spółka stoi na stanowisku, że względem niej nie zaistniały merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Twierdzi, że organ w sposób dowolny przyjął wystąpienie w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, gdyż przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości, a zebrany materiał dowodowy wskazywał, że transakcje dokonywane przez stronę są typowe i nie mają charakteru oszukańczego. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia wspomnianego wyżej terminu. Powzięta wątpliwość wynikała zaś z tego, że transakcje podejmowane przez Spółkę z austriackim podmiotem T. cechowały się wysokim poziomem nietypowości i mogły świadczyć o wystąpieniu po stronie Spółki nadużycia prawa. 3.4. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego,o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następujew terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić - jak w sprawie niniejszej - w toku postępowania kontrolnego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwai unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. 3.5. W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za maj 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 12 503 703 zł. W celu sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczaniaoraz wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w dniu 15 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne. Było to jego uprawnienie wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższy fakt oraz mając na względzie zbliżający się termin zwrotu (25 sierpnia 2014 r.) Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. wystąpił do Dyrektora UKS w K. o informację na temat zasadności wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi organ skarbowy – dając do zrozumienia, że nie zakończy postępowania kontrolnego do czasu upływu terminu zwrotu – odesłał Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego do odnoszących się do miesiąca kwietnia 2014 r. informacji zawartych w piśmie z dnia 18 lipca 2014 r., dodając, że analogiczne transakcje jakw miesiącu kwietniu 2014 r. będą sprawdzone w postępowaniu kontrolnym za maj2014 r. W piśmie z 18 lipca 2014 r. Dyrektor UKS wskazał natomiast, że dokonując sprzedaży (WDT) na rzecz podmiotu austriackiego (T.) Spółka stosuje takie ceny jednostkowe, które w dniu dokonania sprzedaży są niższe niż ceny, po jakich uprzednio, jednakże w tym samym dniu, Spółka zakupiła telefony w polskiej firmie SAMSUNG. Mimo, że po pewnym czasie (miesiącu lub dwóch) K. dostaje od SAMSUNG rabaty za wcześniejsze zakupy i dzięki nim cena końcowa jest niższa od początkowej, to warunki udzielania tych rabatów nie są potwierdzone żadną umową (natomiast w przypadku innych dostawców Spółki, nawet drobnych, warunki dostawi rabatów znajdują zwykle odzwierciedlenie w umowach). Ponadto warunki przyznawania tych rabatów są skomplikowane – do danego zakupu K. otrzymuje wiele faktur korygujących tę samą cenę, przy czym faktury te są wystawiane nieregularnie, w różnym czasie po dokonaniu zakupu, wielokroć po kilku miesiącach. Poza tym, jak w dalszej części pisma podkreślił Dyrektor UKS, Spółka nie potrafiła wyjaśnić zasad przyznawania jej przez S. rabatów. W efekcie na długo po sprzedaży określonych partii telefonów zakupionych w firmie S. nie było możliwe ustalenie opłacalności tej sprzedaży. Spółka w momencie podejmowania decyzji o sprzedaży telefonów do podmiotu austriackiego po cenach niższych od cen zakupu godziła się zatem na ponoszenie ryzyka za skutek nie jej własnych działań, lecz działań dostawcy podjętych w przyszłości (udzielenie rabatu). Skazywanie się na efekt postępowania dostawcy w zakresie przyznania rabatu nie mieści się zaś - zdaniem organu skarbowego - w kategorii racjonalnych działań przedsiębiorcy. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor UKS w K. poinformował nadto, że w maju 2014 r. Spółka dokonała WDT na rzecz austriackiego nabywcy, o którym wspomniano w piśmie z 18 lipca 2014 r., w kwocie 25 605 529 zł przy marży na sprzedaży telefonów komórkowych w wysokości średnio 0,75%. Mając na uwadze pozyskane od Dyrektora UKS informacje Naczelnik doszedł do uprawnionego przekonania, że prowadzone względem Spółki postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone przed dniem 25 sierpnia 2014 r., a zatem przed dniem upływu terminu na dokonanie zwrotu. Jednocześnie w trafny sposób stwierdził, że w sprawie zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu odnoszące się do autentyczności transakcji dokonanych z austriacką spółką T.. Wątpliwości te wiązały sięz nietypowością przebiegu podejmowanych w Spółce działań i na moment wydawania postanowienia (25 sierpnia 2014 r.) nie zostały przez Spółkę wyjaśnione. Spółka podjęła próby wyjaśnienia tych wątpliwości dopiero w dniu 2 września 2014 r., a zatem już po dniu przedłużenia terminu zwrotu. W tym kontekście zauważenia wymaga fakt, że uzasadnione podejrzenia organu skarbowego i współdziałającego z nim w kwestii przedłużenia terminu zwrotu Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego wzbudziły zwłaszcza następujące okoliczności: szybkość działań Spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (zakup i sprzedaż towaru w tym samym dniu), znaczna wartość sprzedaży do spółki T., wstępne ustalanie ceny sprzedaży niższej od ceny zakupu oraz późniejsze udzielanie przez SAMSUNG niesformalizowanych rabatów bez bliżej sprecyzowanych zasad ich udzielania, w sytuacji gdy w przypadku innych, nawet drobnych kontrahentów występowały spisane umowne reguły przyznawania rabatów, skomplikowana, trudna do skontrolowania forma udzielania rabatów przez dostawcę (m.in. długi termin oczekiwania na ich przyznanie, wielokrotne faktury korygujące jedną cenę). Przekonanie organu o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu nie było zatem dowolne, lecz znajdowało oparcie w informacjach uzyskanych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. W związku z niezakończeniem przez organ skarbowy weryfikacji powziętych wątpliwości do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z przepisami ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie występujących w sprawie wątpliwości co do merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W kontekście powyższych rozważań uznać więc należało, że niezasadny jest zarzut skargi wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, pomimo ustawowego obowiązku. Prawidłowe pod względem prawnym, a zatem podjęte w zgodzie z przepisami prawa, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowało bowiem odroczenie obowiązku zwrotu tej różnicy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, podzielić należy stanowisko organu, że z uwagi na niezakończenie postępowania kontrolnego przedwczesne jest powoływanie się przez Spółkę na brak stwierdzenia w jego toku nieprawidłowości. Jednocześnie zauważyć należy, że dla kwestii badania legalności przedłużenia terminu zwrotu istotne jest to czy w momencie dokonywania tego przedłużenia istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu powodujące konieczność ich dalszej weryfikacji, nie zaś to jak postępowanie kontrolne się zakończy. Z tego też powodu obecne wyjaśnienia Spółki na temat okoliczności zawierania spornych transakcji, które nie były znane w dniu 25 sierpnia 2014 r. (m.in. fakt e-mailowego sposobu ustalania z dostawcą wysokości rabatu przed dokonaniem sprzedaży względem firmy T.) mogą mieć znaczenie jedynie dla postępowania kontrolnego, nie zaś dla kwestionowania legalności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że podnoszone przez Spółkę okoliczności były znane organowi w dniu dokonywania przedłużenia zwrotu i że Dyrektor UKS zaakceptował te wyjaśnienia jako takie, które niwelują powstałe wcześniej wątpliwości. Trudno też zaaprobować twierdzenia Spółki co do popadania organu w sprzeczność w kwestii zyskowności transakcji Spółki zawieranych z firmą T.. Stwierdzenie faktu stosowania przez Spółkę średniej marży w wysokości 0,75% w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych ogółem nie wyklucza bowiem możliwości występowania w transakcjach zawieranych przez Spółkę z firmą T. nietypowego dla obrotu gospodarczego zwyczaju stosowania cen sprzedaży telefonów komórkowych niższych od cen ich zakupu. Twierdzenia Spółki w tym zakresie nie mogą zatem świadczyć o tym, że wyrażone w skarżonym postanowieniu wątpliwości organu nie były w dniu podjęcia postanowienia uzasadnione. 3.6. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednakart. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z tej przyczyny powyższy zarzut skargi jest błędny z samego założenia. Jego bezzasadność polega również na tym, że do aktów podejmowanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów odnoszących się do uzasadniania decyzji czy postanowień. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należy do prawnych form działania organu opisanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tzn. jest innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W punktach 1-3 art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. zawarte są natomiast decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który kwestii tej nie reguluje. Jeśli więc nie istnieje ustawowy wymóg, by rozstrzygnięcie przybierało formę postanowienia, to tym bardziej organ nie ma obowiązku konstruowania rozstrzygnięcia według reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień (por. wyrok WSA w K. z 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 670/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe jest związane również z istotą samej instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Należy zauważyć, że przedłużenie to jest dokonywane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Skoro na wskazaną chwilę organ nie dysponuje materiałem dowodowym w przedmiocie zasadności zwrotu, to trudno od niego wymagać, by w rozstrzygnięciu dokonującym przedłużenia terminu zwrotu takie dowody wskazywał i analizował je w sposób przedstawiony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując przedłużenia terminu zwrotu organ jest obowiązany jedynie do ujawnienia podatnikowi własnych wątpliwości (podejrzeń) odnośnie zasadności zwrotu i do ich omówienia, o czym świadczy użyte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Temu zaś wymogowi organ w przedmiotowej sprawie sprostał. Z tego powodu niezasadne są również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasady przekonywania i zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej). W skażonym postanowieniu organ w sposób dostateczny przedstawił bowiem motywy, jakimi się kierował dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku (wskazał na wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na ich rodzaj oraz na fakt niezakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w celu wyjaśnienia ww. wątpliwości). Kwestionowany akt powinien być w związku z tym uznany nie tylko za spełniający wymogi art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, ale również za nie dokonujący naruszenia wskazywanych przez podatnika zasad postępowania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka w sposób nieuprawniony oczekuje, że w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia znajdzie się wskazanie na dowody świadczące o możliwości zakwestionowania jej zwrotu. Pomijając już fakt, że skarżone postanowienie nie dotyczy zmiany rozliczenia Spółki, a tym samym zakwestionowania wskazanego w tym rozliczeniu zwrotu, a jedynie prolongaty terminu jego dokonania – stwierdzić należy, że gdyby organy dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to nie musiałoby dochodzić do przedłużenia terminu, o jakim stanowiart. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji organ skarbowy uzyskałby bowiem podstawę do zakończenia postępowania kontrolnego i mógłby wydać decyzję zastępującą deklarację podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie stanowiska skarżącej uniemożliwiałoby również spełnienie celu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. możliwości wstrzymania się przez organ ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Spółka w sposób nieuprawniony oczekuje więc, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu będzie treścią odpowiadać motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej rozważania czynią bezpodstawnymi także zarzuty naruszenia wyliczonych w skardze przepisów postępowania (art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej). Trudno bowiem mówić o tym, by organ wydający postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku mógł naruszyć przepisy dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy wydanie skarżonego postanowienia wiązało się z przyjęciem wstępnych ustaleń postępowania prowadzonego przez inny organ. Zarzuty w tym zakresie mogą być natomiast stawiane w postępowaniu kontrolnym organowi skarbowemu. To on bowiem prowadzi weryfikację rozliczenia Spółki i to on odpowiada za prawidłowy sposób zbierania i oceny materiału dowodowego, w tym podkreślanego w treści skargi środka dowodowego w postaci wyjaśnień Spółki. W kontekście prowadzonych rozważań za niezasadne należy również uznać twierdzenie Spółki, zgodnie z którym organ - przedłużając termin zwrotu podatku - zobowiązany jest wykazać istnienie okoliczności świadczących o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pomijając fakt, że powyższy wymóg nie został wskazany w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i dotyczy decyzji wymiarowej kwestionującej rozliczenie podatnika - zauważyć należy, że twierdzenie Spółki wynika z przyjęcia przez nią błędnego założenia, że organ przedłużając termin zwrotu ma mieć pewność co do tego, że zwrot podatnikowi w ogóle się nie należy. Jedynie bowiem taki stan rzeczy poparty stosownymi dowodami świadczyłby o możliwości kategorycznego sformułowania zarzutu o świadomym udziale w przestępstwie. 3.7. W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystałz przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT". Odpowiadając na ten zarzut zauważyć należy, że – jak podkreślił w odpowiedzi na skargę Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowegow K. – do tej pory w przypadku Spółki skorzystano z instytucji przewidzianejw art. 87 ust. 2 ustawy o VAT trzykrotnie w sytuacjach wskazujących na możliwość wystąpienia nadużycia prawa. W takim przypadku - biorąc pod uwagę, że Spółka wykazywała nadwyżkę do zwrotu 42 razy - nie sposób mówić o systematycznym działaniu ze strony organu. Poza tym należy zaznaczyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związkuz prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym, a zatem postępowaniemo charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy ustawyo kontroli skarbowej oraz (na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy) także przepisy Ordynacji podatkowej. O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy także fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego punktu widzenia zarzut naruszenia zasady neutralności również nie wydaje się uzasadniony, zwłaszcza, że jak wskazuje sama dyrektywa 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nakładać na podatników obowiązki niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Temu zaś celowi służy zastosowana względem Spółki procedura przedłużenia terminu zwrotu. 3.8 Skoro zatem podjęta przez organ czynność odpowiadała prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.