I SA/Ke 694/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. S.A. w W. kwotę 763 (siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia O.p. S.A. z siedzibą w W. (spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 8438 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z uwagi na zastosowanie 11 grudnia 2014 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony został przerwany bieg terminu przedawnienia zatem istniała możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok 2009. Tytuł wykonawczy nr FN.3161.23.2014 dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. określonego decyzją Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 15 lipca 2015 r., wystawiono 8 grudnia 2014., zaś odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego Spółki, strona otrzymała 11 grudnia 2014 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego, a następnie 16 grudnia 2014 r. wyegzekwował zobowiązanie pieniężne dokonując na konto organu podatkowego w Z. wpłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości objętej tytułem wykonawczym. Organ ustalił, że Spółka od 1 stycznia 2009 r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem obiektów budowlanych budowli oraz posiadaczem budynków związanych z działalnością gospodarczą położonych na terenie Gminy Z., tj. budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 77,85 m², budowli o wartości 2.885.954,91 zł. Po przeprowadzonej transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego od dnia 31 stycznia 2009 r. wysokość zobowiązania podatkowego dla podatnika wyniosła: od budynków o pow. 72,85 m² — 1260,31 zł; od budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości 129.164,55 zł. - 2583,29 zł. Odnosząc się do oceny kwestii spornej czyli tego czy zasadne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, należących do innego podmiotu niż sama kanalizacja, jako części budowli związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.2006.121.844 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", Kolegium podzieliło pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15. Wskazało, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle tego przepisu pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości definiuje się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1, 2, 3). Organ podniósł przy tym, że w powołanym wyżej wyroku NSA wskazał, że dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, które SKO szczegółowo przywołało. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna – służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składająca się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.2010.106.675), co szczegółowo uzasadniono. Kolegium wskazało ponadto, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę zgodnie, z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną nadającą się do określonego użytku całość. Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało wyroki sądów administracyjnych. W związku z powyższym stwierdziło, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania- organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na uchwałę NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od skarżącej było już zatem zobowiązaniem przedawnionym (podkreślono, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), w związku z czym prowadzone przez Kolegium postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe. Przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania wynikającego z niedoręczonej decyzji nieostatecznej, której - co więcej - nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca ponadto wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres luty - grudzień 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie skarżącej, która nie jest właścicielem budowli. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dodatkowo wskazało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr Fn-3110/39/2011 doręczono stronie za pośrednictwem poczty 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 3.10.2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 15.07.2015 r. określającą spółce O.p. S.A z siedzibą w W. (dawniej A. S.A) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 8.438,00 zł. W złożonej skardze, spółka jako jeden z wielu podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 208 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko tym, że w dniu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od A. S.A (obecna nazwa: O.p. S.A) wobec Gminy Z. było już zobowiązaniem przedawnionym (nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), w związku z czym prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie zaś środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania wynikającego z niedoręczonej decyzji nieostatecznej, której - co więcej - nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. “a" Ordynacji podatkowej uchylić decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 15 lipca 2016 r., i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Utrzymując w mocy tę decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło zatem ten przepis. W ocenie Sądu, w n/sprawie doszło w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do przedawnienia zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. W myśl ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w sprawie niniejszej powstał w 2009 r., przy czym nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z przyczyny o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organy podatkowe dwukrotnie procedowały w n/sprawie. Po raz pierwszy Burmistrz Miasta i Gminy Z. decyzją z 30 października 2014 r. określił O.p. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została doręczona spółce 3 listopada 2014 r. - (k. 125). Następnie powyższej decyzji Burmistrz Miasta i Gminy Z. postanowieniem z 4 grudnia 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności - (k.161), które zostało doręczone spółce 5 grudnia 2014 r. - (k.162). W dniu 11 grudnia 2014 r. skarżącej został doręczony tytuł wykonawczy z 8 grudnia 2014 r. i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 10 grudnia 2014 r. - (k.170, 171). Następnie 16 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował zobowiązanie pieniężne dokonując na konto organu podatkowego w Z., wpłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości objętej tytułem wykonawczym. Przedstawione w powyższym opisie czynności organu podatkowego oraz organu egzekucyjnego zostały dokonane jak się by wydawało przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z 10 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienie o tym zajęciu skarżącej powinno skutkować – stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jednakże wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, nie nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że organ odwoławczy był zobowiązany uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne z punktu widzenia legalności prowadzonego postępowania podatkowego, jakie istniały w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze całkowicie pominęło fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 30 października 2014 r. określającej O.p. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nastąpiło to decyzją tego organu z 22 lipca 2015 r. uchylającą zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazującą temu organowi do ponownego rozpoznania. Ponowna decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj.: 15 lipca 2016 r. (zamiast 15 lipca 2015 r. - pomyłka organu), utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Istotne znaczenie ma w omawianej kwestii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 8/13 i zapatrywanie prawne w niej przyjęte. W powyższej uchwale NSA stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W jej motywach NSA podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. NSA ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności NSA motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie NSA, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, rozpatrującego n/skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia traci przymiot zgodności z prawem postanowienie o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ w świetle treści art. 239a Ordynacji podatkowej rygor ten może dotyczyć tylko decyzji nieostatecznej zgodnej z prawem. W następstwie traci legalną podstawę tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, która została następnie uchylona przy zastosowaniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a postępowanie egzekucyjne zmierzające do jej wykonania podlega umorzeniu, gdyż, co do zasady, rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodne z prawem i przez to wyeliminowane z obrotu prawnego, nie mogą w żaden sposób kształtować sytuacji prawnej podatnika. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawego, do których nawiązywał NSA w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym całego postępowania egzekucyjnego. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, natomiast nie może ono obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu I instancji, która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ II instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Skoro, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy decyzją z 22 lipca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z 30 października 2014 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdził, że decyzja organu I instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem w analizowanej sytuacji decyzja organu I instancji z 30 października 2014 r. nie była tą, opisaną w art. 239a Ordynacji podatkowej, której mógłby zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności zgodnie z prawem. Skoro nieostateczna decyzja organu I instancji była pozbawiona przymiotu legalności, to tytuł wykonawczy wystawiony na jej podstawie także nie był zgodny z prawem, a to w konsekwencji oznacza, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności oraz dalsze postępowanie podatkowe nie miały legalnej podstawy. W powyższych okolicznościach tytuł wykonawczy opisuje nieistniejący obowiązek. Podobne stanowisko w powyższej kwestii, które Sąd akceptuje, jest reprezentowane w wyrokach NSA z 4 III 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 oraz WSA w Lublinie z 22 XII 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 648/150. Wydanie decyzji organu pierwszej instancji 15 lipca 2016 r., a zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, oznacza, że zobowiązanie za 2009 r. uległo przedawnieniu, ponieważ nie wystąpiła okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia, której mowa w art. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 oparty na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako uzasadniony. Wobec naruszenia art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji; stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umorzył jednocześnie to postępowanie. O zwrocie kosztów postępowania (wpis 146,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 600 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.