I SA/Ke 70/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia A. K. drugiej raty podatku rolnego za 2013 r. w kwocie 315 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. K. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu drugiej raty w podatku rolnym za 2013 r. w kwocie 315 zł. Prośbę uzasadnił padnięciem 3 sztuk macior i prosiąt. W związku z odmową umorzenia ww. zaległości podatkowych przez organ podatkowy w Imielnie, podatnik złożył odwołanie. Wskazał w nim, że poniósł dużą stratę z uwagi na. padnięcie zwierząt gospodarskich (2500 zł oraz koszty leczenia) i nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku. Dodał, że w jego gospodarstwie została zalana łąka, wobec czego nie da się z niej zebrać siana. Podniósł, że posiada sześcioosobową rodzinę oraz ma do spłaty kredyt. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium wskazało na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oraz na określone w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Podniosło, że jeżeli organ podatkowy przeanalizował materiał zgromadzony w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, uznał że powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. Podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego, jak i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Ważny interes podatnika wystąpi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. Kolegium wskazało, że z materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje. Podatnik posiada duże gospodarstwo rolne o pow. 12.2900 ha (o dochodowości rocznej 29 876,00 zł.), sprzęt konieczny do jego uprawy (ciągnik wraz ze sprzętem towarzyszącym), inwentarz żywy (krowy, cielaki, maciory, tuczniki, prosięta), samochody osobowe (2 sztuki - Opel Astra), otrzymuje kwoty zwrotu podatku akcyzowego (w wysokościach widniejących na załączonych do akt decyzjach organu) oraz zasiłki rodzinne i pielęgnacyjne. Kolegium stwierdziło, że z powyższych danych wynika, że zobowiązany jest w stanie uregulować zaległość w kwocie 315 zł. Ponadto skoro skarżącego stać na zapłatę raty kredytu w wysokości 3500 zł to ma też możliwość uiszczenia podatku rolnego w kwocie 315 zł. Z kolei okoliczność padnięcia 3 sztuk trzody chlewnej nie stanowi obligatoryjnych przesłanek do udzielania wnioskowanej ulgi. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które spowodowały jednocześnie, że podatnik nie jest w stanie uiścić zobowiązań podatkowych. Kolegium wskazało natomiast, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik z powodów na które się powołuje, nie był w stanie zapłacić należnych gminie podatków, tym bardziej że podatnikowi (na podstawie tych samych argumentów) udzielono już ulgi w postaci umorzenia I raty zaległości podatkowych na 2013 r. w kwocie 315 zł. Te same argumenty i okoliczności nie mogą stanowić podstawy do ubiegania się o udzielenie ulgi za kolejne lata czy miesiące. Kolegium stwierdziło, że padnięcie zwierząt gospodarskich, spłacenie kredytu, ponoszenie wydatków na utrzymanie (prąd, gaz, rachunki) dużej, sześcioosobową rodziny, nie stanowią okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych, które uzasadniają coroczne umorzenie zaległości podatkowych. Z podobnymi problemami boryka się większość podatników, którzy jednak nie występują o udzielanie ulg w spłacie podatków. Ponadto Kolegium zauważyło, że jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy w Imielnie udzielał już podatnikowi daleko idących ulg w spłacie podatków. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję SKO A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Zdaniem skarżącego Kolegium nie wzięło pod uwagę faktu, że rolnik nie otrzymuje co miesiąc pensji, tylko utrzymuje się ze sprzedanego inwentarza, na którego sprzedaż czeka kilka miesięcy. Dochodowość gospodarstwa to z kolei tylko ustalona przez urzędnika teoria. 22 letni Opel jest w złym stanie technicznym, a drugi 13 letni potrzebuje generalnego remontu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. 3.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. 3.4. Z treści powyższego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to, co należy wyraźnie podkreślić, istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia. W sytuacji braku przesłanek, organ zobowiązany jest bezwarunkowo do odmowy udzielenia ulgi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu w zakresie rozumienia uznaniowego charakteru decyzji jest nieprawidłowe. Według Kolegium bowiem "Jeżeli organ podatkowy przeanalizował materiał zgromadzony w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, uznał, że powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia." Mówiąc wprost, wybór rozstrzygnięcia, realizowany w granicach przyznanego przez ustawodawcę uznania ("może"), dotyczy sytuacji gdy przesłanki dla przyznania ulgi wystąpiły (ważny interes podatnika lub interes publiczny), a nie jak twierdzi Kolegium, gdy nie wystąpiły. Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. 3.5. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wydanie decyzji, w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że proces decyzyjny organów nie wypełnia w całości nałożonych na organy podatkowe obowiązków procesowych. Ustalając sytuację materialną skarżącego i jego możliwości płatnicze, w aspekcie omówionych wyżej przesłanek przyznania ulgi, organ wskazał jedynie na posiadany przez skarżącego majątek w postaci gospodarstwa rolnego oraz otrzymywanie przez niego kwot zwrotu podatku, a także zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych. W decyzji nie wskazał jednak na wysokość otrzymywanej pomocy społecznej, a w zakresie kwot zwrotu podatku akcyzowego odesłał ogólnie do decyzji znajdujących się w aktach sprawy. Takie uzasadnienie nie poddaje się kontroli, co do prawidłowości oceny sytuacji finansowej skarżącego. Ponadto, należy wytknąć, że organ mimo iż za ważny interes podatnika przyjmuje sytuację, gdy podatnik po uiszczeniu podatku "[...] nie będzie dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe [...]", to zupełnie pominął kwestię ponoszonych przez skarżącego koniecznych, podstawowych wydatków związanych z zaspakajaniem niezbędnych potrzeb życiowych (utrzymanie domu, zakup żywności, środków czystości, odzieży itp.). Co znamienne również, Kolegium, mimo że wskazuje, iż za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, to w ogóle nie poddaje ocenie podnoszonej w odwołaniu okoliczności zalania łąki, trudności z wjazdem na nią i w konsekwencji koniecznością zakupu siana. Analiza zdolności płatniczych wnioskodawcy wymaga ustalenia wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów oraz ponoszonych przez niego i jego rodzinę wydatków oraz relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji zobowiązanego i jego rodziny. Przy tym, analiza ta i jej wynik powinny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ogólne odesłanie do protokołu o stanie majątkowym, czy znajdujących się w aktach sprawy decyzji o zwrocie akcyzy, wymogów tych nie spełnia. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.7. W ponownym postępowaniu organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, zrealizuje swe obowiązki procesowe, w tym poczyni ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej skarżącego z uwzględnieniem koniecznych wydatków i wskazywanych przez skarżącego zdarzeń losowych, a następnie oceni ten stan w aspekcie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.