I SA/Ke 706/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "N. R." w K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r.; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Stowarzyszenia "N. R." w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Rozwoju i Finansów (Minister) postanowieniem z [...] nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z [...] nr [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Stowarzyszenia "N.R." z siedzibą K. (Stowarzyszenie) z [...] r. o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla sprzedaży posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu oraz dokumentowania fakturą sprzedaży posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 5 sierpnia 2016 r. przez Ministra została wydana dla Stowarzyszenia indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nr [...]. Interpretacja ta została skutecznie doręczona wnioskodawcy 11 sierpnia 2016 r. Zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia skargi po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wobec skutecznego doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej 11 sierpnia 2016 r., termin ten upłynął 25 sierpnia 2016 r. Pismem nadanym 6 września 2016 r. (data stempla pocztowego) wnioskodawca wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej 5 sierpnia 2016 r. Minister wskazał, że zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165 a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a - art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w ww. przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Zgodnie z art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Zatem brak jest uregulowań prawnych, które pozwalałyby na rozpatrzenie przez organ wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Ministra w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, w której zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W związku z tym, postępowanie z wniosku z 5 września 2016 r. o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa interpretacji z 5 sierpnia 2016 r. nie mogło zostać wszczęte. Minister ponadto wskazał, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami, które zapadły w odmiennym stanie prawnym. Zgodnie z ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) w dniu 15 sierpnia 2016 r. weszło w życie nowe brzmienie art. 52 § 3 w myśl, którego to Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Na powyższe postanowienie Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciło rażące naruszenie art. 14 h, art. 120, art. 127, art. 162 § 1 w związku z § 4 oraz art. 163 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie strony skarżącej wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać merytorycznie rozpatrzony pod kątem przesłanek wskazanych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Powołując wyroki sądów administracyjnych stwierdziła, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej, do przywrócenia terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako nadzwyczajny środek zaskarżenia, jest adresowane do organu, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji, załatwianych przez dany organ. Takimi przepisami są przepisy rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu – art. 162 i art. 163. Zdaniem judykatury okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14 h O. p. nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. Z art. 14 h Ordynacji podatkowej wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych. Oznacza to, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej umożliwiają stronie przywrócenie uchybionego terminu, o ile strona spełni warunki przewidziane w art. 162 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona postanowienie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Ministra odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji podatkowej. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a - art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie Minister jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wskazał na brak w Ordynacji podatkowej przepisów umożliwiających organowi podatkowemu zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w związku ze zmianą ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to w kompetencjach Sądu, po wniesieniu skargi, leży możliwość uznania, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznanie skargi (art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra jest nieprawidłowe. Ordynacja podatkowa zawiera bowiem przepisy umożliwiające organowi podatkowemu zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Instytucja ta została bowiem uregulowana w Rozdziale 7 Działu IV tej ustawy. Z kolei na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji do wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. Wymaga wyjaśnienia, że możliwość taka istnieje od 1 stycznia 2016 r. w związku ze znowelizowaniem przepisu art. 14 h przez art. 1 ust. 12 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649). Istotne przy tym jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Minister Finansów przywołał już zmienioną, obowiązująca treść art. 14 h. Pomimo tego stwierdził brak podstaw prawnych do oceny przez organ podatkowy omawianego wniosku skarżącego. Uzasadnieniem stanowiska Ministra nie jest przy tym eksponowana przez niego treść przepisu art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu (do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa) nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Przepis ten odnosi się bowiem nie tylko do aktów wydanych w toku postępowania dotyczącego wydawania pisemnych interpretacji przepisów podatkowych, ale również do aktów i czynności o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., tj. innych niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Można więc stwierdzić, że przepis ten ma charakter generalny i znajduje zastosowanie w sytuacjach gdy przepisy nie przewidują możliwości stosowania przez organy administracji instytucji przywrócenia terminu wskazanego w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. Organy podatkowe, jak wyżej wskazano, takie uprawnienie posiadają w związku ze znowelizowaną treścią art. 14 h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przywołanego przez stronę skarżąca orzecznictwa, na tle art. 14 h Ordynacji podatkowej, przed jego zmianą, kwestia dopuszczalności przywrócenia terminu do wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, budziła wątpliwości. Zmiana dokonana ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, doprecyzowując przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej, rozwiała je. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ rozpozna wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu z art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a., stosując odpowiednio przepisy Rozdziału 7 Działu IV w zw. art. 14 h Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.