I SA/Ke 71/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. A. D., P.Ł. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę. I SA/Ke 71/17 Uzasadnienie 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania. 1.1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Nr [...]] Dyrektor Izby Skarbowej w K. ( organ, Dyrektor) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.- dalej w skrócie Ordynacja podatkowa), art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm – dalej w skrócie ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej P. A. D., P. Ł.(dalej w skrócie :spółka, skarżący) od decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., znak: [...] w sprawie określenia P. s.c. A. D., P.Ł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2011r. w kwocie 8.522,- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2011r. w kwocie 4.089,00 zł. 1.2.W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu przy ul. D. 1A w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca PKP we W.. W złożonej w dniu 19 kwietnia 2013r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2011 r, spółka wykazała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8% w kwocie: netto 78.123 zł, VAT 6.250 zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% w kwocie: netto 1267 zł, VAT 291 zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 13.311zł, - nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie: netto 33.751 zł, VAT 6.771 zł, - razem podatek naliczony do odliczenia 20.082 zł. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 13..541 zł. Przeprowadzona w spółce kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez spółkę usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP we W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T.-A." sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T R. L., a także brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Postanowieniem z dnia 21 maja 2013r. znak: PPI/4400-9/1/13 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu wobec Spółki P. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011r. oraz od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w ślad za ustaleniami kontroli, stwierdził, że Spółka P. w lutym 2011 r. zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8% do usług szaletów publicznych świadczonych na dworcu PKP we W. (sprzedaż nieudokumentowana w wysokości 40.225,00 zł oraz 20 faktur VAT na wartość brutto 1.710,00 zł, netto 1.583,26 zł, VAT 8% 126,74 zł) oraz usług świadczonych dla firmy "T.-A." Sp. z o.o. na wartość netto 600,00 zł i podatek VAT 8% 48,00 zł. Podstawą zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do stosowania przez Spółkę P. preferencyjnej stawki VAT 8%, były ustalenia wskazujące, iż usługi we wskazanym zakresie nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy do w.wym. usług ma zastosowanie stawka VAT podstawowa w wysokości 23%. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]. decyzję znak[...] określającą spółce cywilnej P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 3.943- zł. 1.3. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że spór pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy stawki VAT jaką powinny być opodatkowane świadczone przez Spółkę P.: -usługi szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP we W., -usługi odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, Irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T.-A." sp. z o.o. w W. -usługi stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T. R. L. 1.4.Organ stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w świetle art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. 1.5. Z akt sprawy wynika, że na terenie dworca PKP we W. spółka udostępnia podróżnym toalety. Z tego tytułu uzyskuje obroty ze sprzedaży gotówkowej oraz z opłat abonamentowych udokumentowanych fakturami. Ustalenia dokonane w toku kontroli przez organ pierwszej instancji wskazują, że spółka cywilna P. do opodatkowania tej sprzedaży stosuje obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% posługując się na wystawianych fakturach symbolem PKWiU ex 37.00.12.0. W toku kontroli organ podatkowy ustalił, że spółka nie posiadała klasyfikacji statystycznej świadczonych usług. Spółka pismem z dnia 13 grudnia 2012r. opisując rodzaj i sposób prowadzonej usługi zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o podanie prawidłowego symbolu PKWiU usługi kompleksowego prowadzenia toalety publicznej. W świetle opisanych okoliczności Spółka zwróciła się o podanie prawidłowego symbolu PKWiU usługi szaletów publicznych na dzień sporządzenia pisma oraz na dzień 1 stycznia 2011r. Pismem z dnia 17 grudnia 2012r. znak: OKN-5672/KU-3951/2012 Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował Spółkę P., że zgodnie z zasadami metodycznymi wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi polegające na kompleksowym prowadzeniu ogólnodostępnej toalety publicznej na dworcu PKP mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Spółka cywilna P., pismem z dnia 28 stycznia 2013r., uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013r., złożyła odwołanie od w.wym. klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowym zakresie. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. w piśmie z dnia 1 marca 2013r. znak: MS-02-2-5672/KU-15/1/2013 zawierającym stosowne uzasadnienie, uznał za prawidłowe informacje dotyczące zakwalifikowania przez Urząd Statystyczny w Łodzi usług świadczonych przez spółkę cywilną P. w zakresie kompleksowego prowadzenia toalety publicznej, ogólnodostępnej na Dworcu Głównym PKP we W. do grupowania PKWiU 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie poinformował, iż w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010r. klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. wymieniona przez spółkę cywilną usługa mieściła się w grupowaniu PKWiU 90.00.12-00.00 - "Usługi w zakresie opróżniania szamb". Z uwagi, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 stycznia 2011r. należało stosować klasyfikację PKWiU 2008 wprowadzoną w.wym. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz w związku z prawidłowym zakwalifikowaniem przez Urząd Statystyczny w Łodzi opisanych powyżej i świadczonych przez spółkę cywilną P. usług szaletów publicznych do grupowania 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że skoro symbol PKWiU 96.09.19,0 nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, to do opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę P. przedmiotowych usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. 1.6. W odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę P. na rzecz firm: "T.-A." sp. z o.o. oraz Zarządzanie Nieruchomościami T.R,. L. Dyrektor podzielił stanowisko spółki w zakresie stosowania do tych usług stawki VAT 8%. 1.7. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem w zakresie uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji, uznając za nieprawidłową stosowaną przez Spółkę P. stawkę VAT 8% do usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP we W.. Z akt sprawy wynika bowiem jasny opis usług – dokonany przez samą spółkę- świadczonych przez nią w tym zakresie. Na podstawie tego wyczerpującego opisu organy statystyczne wydały dwie niekorzystne dla spółki opinie statystyczne, klasyfikując jednoznacznie usługi do grupowania PKWiU 2008 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, w sprawie nie jest wątpliwy zakres usług świadczonych przez Spółkę 1.8. Organ stwierdził, że z tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych świadczonych przez P. w budynku dworca PKP we W.. Usługi te, w ocenie winny być, jak słusznie uznał organ pierwszej instancji, opodatkowane stawką podstawową VAT 23%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 2 ustawy z dnia 29 października 20ł0r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem, zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Organ wyjaśnił, że sposób opodatkowania usług szaletów publicznych świadczonych przez Spółkę na dworcu PKP we W., nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie ale faktu, jednoznacznego zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie stosownej klasyfikacji statystycznej w okresie obowiązywania PKWiU 2008 i to na podstawie tej klasyfikacji organy statystyczne przyporządkowały usługi do konkretnego grupowania 96.09.19,0, stwierdzając tym samym, wbrew stanowisku Spółki, że usługi te nie są objęte grupowaniem 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" czy ewentualnie 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Zdaniem organu spółka nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 1 marca 2013r. znak: MS-02-2-5672/KU- 15/1/2013 wynika jednoznacznie, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. To, że usługi z grupowania96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Powyższe rozumowanie jest nielogiczne i w swej istocie przeczy sensowi klasyfikacji dokonanej w PKWiU 2008. Organ stwierdził, że błędnym jest rozumowanie strony, że usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyflkowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wskazał, że organy kwestionują prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę P. mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0. Z tych względów zarzut naruszenia przepisu art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010r. nie jest zasadny. 1.9.Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie Stronie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Organ wskazał, że przedłużanie postępowania przez organ pierwszej instancji, po wydaniu postanowienia z dnia 14 sierpnia 2013r. znak: PPI/4400-9/4/13, którym pouczono Stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej służyło wyłącznie analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przygotowaniu decyzji dla podatnika za 24 okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. Okoliczności te były znane Stronie i jej Pełnomocnikowi, gdyż w kolejno wydawanych postanowieniach o przedłużeniu toczącego się postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., właśnie na te okoliczności wskazywał, jako uzasadniające przedłużenie postępowania. Co więcej, gdyby organ podejmował działania zmierzające do zgromadzenia innych dowodów, to zgodnie z dyspozycją w.wym. art. 123 Ordynacji podatkowej, Strona byłaby o takich działaniach informowana, a gdyby organ zamierzał wykorzystać w sprawie dowody zgromadzone w innym postępowaniu, to Strona również byłaby tego świadoma, bo organ zmuszony byłby do wydania stosownego postanowienia w tym zakresie. Sam upływ czasu jaki nastąpił pomiędzy wydaniem postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a wydaniem decyzji w sprawie, nie może zdaniem tut. organu odwoławczego, w tych konkretnych okolicznościach, gdzie niewątpliwą jest ta okoliczność, że organ po wydaniu tego postanowienia nie gromadził nowych dowodów, stanowić samoistnej przesłanki przesądzającej o wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w stopniu uzasadniającym uchylenie orzeczenia tegoż organu. W ocenie organu również zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. 1.10. Organ wskazał, że według ewidencji sprzedaży VAT za luty 2011 r. spółka P. wykazała łącznie obrót netto 78.123,12 zł VAT 8% 6.249,94 zł i netto 1266,67 zł VAT23% 291,33zł. W lutym 2011 r. z tytułu opłat abonamentowych za korzystanie z toalet spółka cywilna P. wystawiła 20 szt. faktur VAT na wartość brutto 1.710,00 zł, netto 1.583,26 zł VAT 8% 136,0 zł. Wartość sprzedaży gotówkowej według ewidencji sprzedaży z tego tytułu wynosi brutto 40.225,00 zł, netto 37.245,37 zł VAT 8% 2.979,63 zł. Zatem wartość sprzedaży podlegająca opodatkowaniu stawką 23% z tytułu świadczenia w.wym. usług wynosi brutto 41.935,00 zł, netto 34.093,50 zł VAT 23% 7.841,50 zł. Wartość sprzedaży z tytułu zakwaterowania dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych według ewidencji sprzedaży VAT stanowi netto 38.694,49 zł VAT 8% 3.095,57 zł. Dyrektora Izby Skarbowej w K. , uznając części zarzutów odwołania w zakresie stawki VAT na usługi świadczone na rzecz firm: "T.-A." sp. z o.o. oraz Zarządzanie Nieruchomościami T.R,. L., wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. przedstawia się następująco: - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% netto 35.360 zł, VAT 23% 8.133 zł, - dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8% netto 39.294 zł, VAT 8% 3.144 zł, - razem podatek należny 11.277 zł, - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 8.595 zł, - nabycia towarów i usług pozostałych netto 33.751 zł, VAT 6.771 zł, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.089 zł, W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Spółka P. wykazała nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 13.541 zł. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je winnej wysokości. 2.Skarga do Sądu. 2.1.Na powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2 Zaskarżonej decyzji zarzuciła decyzji zarzucam naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z w pozycji 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług Skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji,  - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie jego naruszenia przez Organ I instancji poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji i uniemożliwienie tym samym Stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału i zebranych w sprawie dowodów. 2.3 W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. 2.4. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z rozstrzygnięciem organów obu instancji nie sposób się zgodzić, jako że nie odpowiada ono prawu obowiązującemu za kontrolowany okres, jak też oparte jest na niepełnych i błędnych ustaleniach faktycznych. Stwierdzono, że nie można się zgodzić z zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez spółkę stawki 8 % dla usług szaletów publicznych na Dworcu Głównym we W.. Podkreślono, że organ II instancji błędnie popiera ocenę Naczelnika US, że usługi spółki w tym zakresie należy zakwalifikować zgodnie z pismem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2012 r., znak: OKN-5672/KU-3951/2012, tj. do PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane", opodatkowanych stawką podstawową VAT, zarówno w zakresie obrotu fakturowanego, jak i opłaconego gotówką. Bezzasadnie odmówiono natomiast spółce stosowania kluczy powiązań z PKWiU z 1997 r. Skarżący stwierdził, że usługi mieszczą się we wskazanych przez Spółkę grupowaniach PKWiU z 1997, 2004 i 2008 r. Logicznym jest wniosek, że skoro w zakresie usług spółki PKWiU zawiera bardziej szczegółową pozycję (lepiej odpowiadającą ich charakterowi), tj. 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", co spółka niewątpliwie robi, to nie ma podstaw do stosowania klasyfikacji o charakterze ogólnym i pewien sposób "resztkowym", takim jak 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane". Te ostatnie bowiem, ze swej istoty wyrażonej w nazwie mają charakter "pozostały" wobec usług "gdzie indziej nie sklasyfikowanych". Jeżeli zatem wcześniejsza pozycja odpowiada faktycznym, niekwestionowanym czynnościom podatnika, to nie ma podstaw do klasyfikacji jej jako usługi "pozostałe". Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tym samym z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy wszedł w życie wyżej wymieniony przepis na potrzeby polskich przepisów o podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do obowiązków podatnika należało zakwalifikowanie świadczonych przez siebie, usług do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008. Przyjęta metodyka klasyfikacji świadczonych usług kompleksowego utrzymania szaletów, publicznych, zakładała, że do dnia 1 stycznia 2011 roku w celu klasyfikacji stosowana była przez Podatnika Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku według której wyżej wymieniona usługa mieściła się w grupowaniu: PKWiU 90.00.12-00.00 "Usługi w zakresie opróżniania szamb". Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 w sprawie PKWiU zostały opublikowane zmiany w klasyfikacji, zgodnie z którymi "Usługi w zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych" zostały zaszeregowane do grupowania PKWiU 90.01.12-00.00. Zaś w świetle kluczy powiązań pomiędzy PKWiU 2004 - PKWiU 2008 dostępnymi na stronach Głównego Urzędu Statystycznego dla usług o nazwie grupowania "Usługi w r zakresie opróżniania szamb i dołów gnilnych", symbol grupowania z 90.01.12- ; 00.00 przechodzi w 37.00.12.0.Tym samym zgodnie z przyjętym do dnia 1 stycznia 2011 roku rozumowaniem podatnik podjął następujące kroki: zweryfikował czy usługa : pod nazwą której do tej pory korzystał ze stawki preferencyjnej 8% podlega ; nadal opodatkowaniu tą stawką w roku 2011 roku - zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. "Usługi w zakresie opróżniania szamb" mieszczą się w zakresie usług wymienionych w pozycji 142 Załącznika nr 3 do tej ustawy PKWiU ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Bez znaczenia zatem, w ocenie spółki, dla stawki podatku od towarów i usług pozostaje opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2012 r. gdyż może ona jedynie określać aktualną klasyfikację określonych czynności, ale nie może przesądzać o zakresie ich opodatkowania, ani też o faktycznej treści wykonywanych usług - której ustalenia Naczelnik US kompletnie zaniechał. 2.5.Uzasadniając zarzut naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że od zastosowania tego przepisu do doręczenia decyzji upłynęły prawie dwa lata. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie od 14 sierpnia 2013 r. ( wydania postanowienia w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej) nowe dowody zostały zebrane, czy też nie to spółka nie miała szansy zweryfikować tego przed wydaniem skarżonej decyzji. Tym samym naruszono przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej nie dając spółce takiej możliwości. Jak stwierdzono, Dyrektor wprawdzie uchylił decyzję organu I instancji, ale niesłusznie nie uznał powyższych zarzutów za zasadne. Zasadnie zatem Spółka mogła mieć wątpliwości, czy jej uprawnienia z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej zostały właściwie zagwarantowane. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową interpretację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. W zakresie badania nie jest – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując w tak zakreślonych granicach sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za prawidłowe. 3.3. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w świetle art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Istotą sporu jest kwalifikacja usług świadczonych przez spółkę do odpowiedniego grupowania PKWIU 2008 i w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. Należy zatem ocenić czy prawidłowo organy podatkowe twierdzą, że usługi świadczone przez skarżącą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i wówczas do opodatkowania tych usług stosować podstawową 23% stawkę VAT. 3.4. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd dokonał, w pierwszej kolejności, oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, w szczególności w kontekście naruszenia wskazanych w skardze przepisów tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast jak stanowi treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podnosiła, że organy swoje ustalenia oparły wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej. Przytoczyć w tym zakresie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 (dostępna - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że opinie te nie są formalnie wiążące dla organów podatników i organów podatkowych i są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, które podlegają ocenie. NSA w powyższej uchwale uznał, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej (...) niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (...). Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej (...) mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie na wniosek spółki która szczegółowo i precyzyjnie opisała rodzaj prowadzonej usługi i sposób jej wykonywania pismem z dnia 17 grudnia 2012r. znak: OKN-5672/KU-3951/2012 Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował spółkę, że zgodnie z zasadami metodycznymi wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi polegające na kompleksowym prowadzeniu ogólnodostępnej toalety publicznej na dworcu PKP mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. w piśmie z dnia 1 marca 2013r. znak: MS-02-2-5672/KU-15/1/2013, rozpoznając odwołanie spółki w tym zakresie, uznał za prawidłowe informacje dotyczące zakwalifikowania przez Urząd Statystyczny w Łodzi usług świadczonych przez spółkę cywilną P. w zakresie kompleksowego prowadzenia toalety publicznej, ogólnodostępnej na Dworcu Głównym PKP we W. do grupowania PKWiU 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie poinformował, iż w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010r. klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. wymieniona przez spółkę cywilną usługa mieściła się w grupowaniu PKWiU 90.00.12-00.00 - "Usługi w zakresie opróżniania szamb". Opinie te zostały przez organ dopuszczone jako dowód w sprawie i zdaniem sądu jako dowody zostały przez organy należycie i prawidłowo ocenione. Na ich podstawie organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że czynności dokonywane należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia rzeczywistego zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii Urzędu Statystycznego. Nie można bowiem pominąć fakty, czego spółka stara się nie dostrzegać, że opinie te zostały wydane na podstawie wskazań spółki co do rzeczywistego zakresu wykonywanej usługi. To sama spółka opisała jaką usługę świadczy, w jaki sposób, przy użyciu jakich środków. Tym samym organ opierając się na opiniach Urzędu Statystycznego oparł się na wskazanym przez spółkę, a więc rzeczywistym zakresie ocenianej usługi. 3.6.Jednocześnie, zdaniem sądu organ nie naruszył przepisu art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476 ze zm.) Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie ale faktu, jednoznacznego zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie wskazał organ, że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011r. na potrzeby VAT kwalifikacji nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 1 marca 2013r. znak: MS-02-2-5672/KU- 15/1/2013 wynika jednoznacznie, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Równocześnie prawidłowo organ uznał, że błędnym jest rozumowanie strony, że usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę P. mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0. 3.8. Zasadne jest twierdzenia skarżącej że wydanie decyzji po upływie prawie dwóch lat od wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej. Biorąc jednak pod uwagę, że od momentu wydania przedmiotowego postanowienia do momentu wydania skarżonej decyzji organ nie uzupełniał materiału dowodowego o jakiekolwiek dowody, należało uznać, ż powyższe uchybienie nie jest istotne w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. 3.9. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.