I SA/Ke 712/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W dniu 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec "S." K. i W. S. postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander o nr VIN JMBXJCW7W8Z001521, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2179 cm3, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zostało doręczone na adres: "S." K. i W. S., D. [...], [...] M.. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił względem "S." K. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.988 zł z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu. Organ uznał, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. 1.2 Od powyższego rozstrzygnięcia K. i W. S. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie "procedury administracyjnej, tj. art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071) poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749)". W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania". W odwołaniu strona przytoczyła argumenty i okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704). 1.3 Decyzją nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.). W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W decyzji organ wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Potwierdza to brzmienie – nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest: a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów; b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli; d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., nr 32, poz. 262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje. Odnosząc się do stwierdzenia strony o konieczności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o rejestracji pojazdu w przypadku dokonywania klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od ustaleń dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane zapisy dowodu rejestracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził ponadto, że dokumenty przedłożone przez stronę w trakcie postępowania dowodowego dotyczą tylko tymczasowego stanu pojazdu. Wynika z nich bowiem, że zakupiony przez firmę S. samochód na trzy dni przed nabyciem został przebudowany przez kontrahenta firmy na samochód ciężarowy (zamontowano na stałe osłonę zabezpieczającą przesuwanie ładunku, wymontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa). Wymontowane części, siedzenia i pasy zostały zapakowane w kartony i przekazane firmie S.. W kilka dni po dokonaniu zakupu samochód został ponownie przebudowany (zamontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę bagażową). Organ podatkowy twierdzi, że w dniu przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w pojeździe znajdowało się oryginalne, wcześniej zdemontowane, wyposażenie. Wskazuje na to jednolitość materiału przednich i tylnych siedzeń. Dowód z oględzin wykazał również, że obecnie samochód posiada cechy zgodne z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dotyczących pozycji 8703 CN. Dyrektor Izby Celnej w K. w wydanej przez siebie decyzji odniósł się również do dowodu z przesłuchania strony, złożonego przez stronę oświadczenia w sprawie zmian konstrukcyjnych pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Stwierdził, że wnioski płynące z tych dowodów nie zmieniły stanowiska organu o osobowym charakterze nabytego samochodu. Z oświadczenia o dokonanych w pojeździe zmianach wynika jedynie, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym zdemontowano przegrodę oraz zamontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Brak natomiast informacji o demontażu płyty podłogowej znajdującej się w części bagażowej czy o montażu punktów kotwiących, oświetlenia, nawiewów skierowanych na drugi rząd siedzeń, przycisków do elektrycznego sterowania szybami, jednolitej podsufitki, jednolitej wykładziny podłogowej, głośników przy trzecim rzędzie. Brak takiej informacji wskazuje, że w/w elementy wyposażenia były obecne w pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ dodał również, że zamontowanie płyty podłogowej nie jest równoznaczne z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę tą można w każdej chwili zdemontować. Organ wskazał również, że istotny dla sprawy jest krótki okres czasu między zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi na terenie Niemiec (16.06.2008 r.) i Polski (23.07.2008 r.). Podniósł także, że powoływane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ podniósł również, że demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu; pojazd taki jest samochodem osobowym, niekompletnym. Wskazał również, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił powołane przez stronę wyroki WSA, z których wynika, że w przypadku postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do pozycji 8703 należy ustalić przeznaczenie samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. 2.1 Na powyższą decyzję K. S. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucono: a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); w nawiązaniu do tego zarzutu strona wniosła o rozstrzygnięcie zgodne z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako ustawa p.p.s.a.); b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; c) naruszenie art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, zinterpretowanie na niekorzyść strony spornych okoliczności, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji; d) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód MITSUBISHI OUTLANDER w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym. 2.2 W związku z powyższymi zarzutami K. S. i W. S. wnieśli o: a) uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy; b) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 61 § 2 ust 1 ustawy p.p.s.a. w związku z możliwością narażenia strony skarżącej na nieodwracalną szkodę; c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotnej stawki minimalnej z uwzględnieniem stopnia skomplikowania sprawy, czasochłonności, ilości wnioskowanych dowodów oraz pism wysłanych do organu podatkowego w trakcie postępowania, konieczności korzystania przez stronę w trakcie całego postępowania podatkowego z profesjonalnej pomocy prawnej i technicznej. 2.3 Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa, strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej (S. K. i W. S. s.c.). Spółka taka nie ma przyznanej przez prawo osobowości prawnej. Nie może być podmiotem praw i obowiązków nakładanych przez prawo celne, zwłaszcza, że podmiot ten nie został ujęty w treści art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Tymczasem, postanowienie wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie zostało doręczone spółce cywilnej. Strona podniosła, że w związku z tym nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie. Takie nastąpi dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobom fizycznym zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a zatem K.owi S. i W.owi S.. Doręczenie takie powinno nastąpić, zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w miejscu zamieszkania lub pracy w/w osób fizycznych. Skarżący – odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – wskazali na argumenty i dowody, potwierdzające ciężarowe przeznaczenie pojazdu. Wskazali, że samochód MITSUBISHI OUTLANDER w momencie nabycia mógł być uznany wyłącznie za ciężarowy, gdyż - zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów - nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób. Fakt ten został potwierdzony przez TÜV SÜD Auto Service GmbH oraz niemiecki wydział komunikacji, który zarejestrował samochód jako ciężarowy z ilością dwóch miejsc siedzących oraz oddzielną przestrzenią ładunkową, z wymontowanymi tylnymi siedzeniami i zablokowanymi punktami kotwiczenia tylnych siedzeń, bez możliwości zamontowania dodatkowych pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu z uwagi na trwałe zablokowanie punktów kotwiących elementami stałymi, których nie da się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi. Strona podkreśliła, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd prócz wyżej wymienionych cech posiadał również przestrzeń ładunkową o ładowności dużo wyższej niż ładowność części pasażerskiej. Wskazane cechy pojazdu odpowiadały - zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - opisowi pojazdu typu VAN, co przesądzało o konieczności kwalifikacji tego pojazdu do pozycji 8704 CN. Taką kwalifikację potwierdzały zdaniem strony złożone przez nią dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu wydany przez niemiecki wydział komunikacji, badania techniczne z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TÜV, pismo z dnia 1 października 2012 r. pochodzące od niemieckiego salonu, w którym został zakupiony pojazd, ocena techniczna nr VS_1_12 z dnia 27 września 2012 r. sporządzona przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej, pismo z niemieckiego Urzędu Komunikacji z dnia 25 września 2012 r. oraz Wiążąca Informacja Taryfowa DE1235/12-1 z potwierdzeniem rzeczoznawcy, że dotyczy ona towaru identycznego z ocenianym pojazdem. Zdaniem strony, organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego kontrdowodu przeciwko w/w dokumentom. Wskazano, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, więc musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jeśli organ podatkowy chce dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odmienny od tego, co wynika z dowodu rejestracyjnego, powinien dokonać wzruszenia treści tego dokumentu w całości lub w części. Niedokonanie takiego wzruszenia implikuje konieczność respektowania treści dokumentu. Przemawia za tym zasada zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona powołała się jednocześnie na wyrok WSA w K. z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 2/12, w którym stwierdzono, że dokumenty przedłożone przez stronę, a nie podważone dowodowo w postępowaniu podatkowym, mogą być dowodem w sprawie, gdyż zawierają dane pomocne przy ocenie przeznaczenia pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Strona powołała się również na wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12 lipca 2012 r., zgodnie z którą przedstawienie organowi celnemu wiążącej informacji taryfowej, wydanej dla identycznego towaru, choć innego podmiotu, jest istotnym dowodem w sprawie. Strona wskazała także, że w postępowaniu podatkowym wnioskowała o przeprowadzenie następujących dowodów mających na celu ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu: - dowodu z dokumentów załączonych do pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r. i pisma z dnia 2 października 2012 r.; - dowodu z przesłuchania pracownika niemieckiego podmiotu TÜV SÜD odpowiedzialnego za przegląd techniczny i zmianę rodzaju przeznaczenia pojazdu; - dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, wskazując, że do analizy cech technicznych pojazdu niezbędna jest wiedza specjalistyczna. W postępowaniu podatkowym odmówiono przeprowadzenia w/w dowodów, mimo że - jak twierdzi strona - miały podstawowe znaczenie dla sprawy. Wskazano, że oddalenie wniosku strony jest dopuszczalne jedynie, gdy organ w pełni podziela stanowisko strony, co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Ponadto, odmawiając przeprowadzenia żądanych dowodów organ uchybił zasadzie prawdy materialnej, gdyż w ten sposób ocenił sprawę na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Tymczasem to na organie podatkowym spoczywa cały ciężar zebrania dowodów i przeprowadzenia rzetelnego postępowania. W skardze wskazano ponadto, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uzasadniły dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom, które mogły świadczyć o ciężarowym charakterze pojazdu. Organy podatkowe naruszyły również naczelną zasadę postepowania podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Dodatkowo strona stwierdziła, że przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu było bezprzedmiotowe, pobieżne, oparte na wyglądzie pojazdu w chwili obecnej. Takie zaś oględziny – przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski –nie mogą przesądzać o cechach pojazdu w chwili nabycia. Strona podniosła również, że argumenty organów podatkowych zawarte w decyzji często są ze sobą sprzeczne, np. w jednej części decyzji organ stwierdza, że nie kwestionuje ustaleń wynikających z dowodu rejestracyjnego, a w innej wskazuje na ustalenia odmienne od powołanych w tym dokumencie. Strona nie zgodziła się także z ujętym w decyzji stwierdzeniem, że "demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdów". Nieprawdziwość tego stwierdzenia wynika z m.in. z orzecznictwa NSA (sygn. akt I GSK 647/11, I GSK 600/11, I GSK 668/11). Strona wskazała jednocześnie, że uzasadniając swoją decyzję organ posłużył się niedopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym przypuszczeniami o cechach konstrukcyjnych pojazdu. Użył jednocześnie stwierdzeń o niemożliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, co zdaniem strony obala poczynione przezeń konkluzje. Strona zakwestionowała również stwierdzenie organu o niekompletności pojazdu. Jak wskazała, "pojazd niekompletny" to, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pojazd wymagający kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie, w celu spełnienia wymagań technicznych. Natomiast przedmiotowy pojazd nie musiał być po przebudowie kompletowany w celu dopuszczenia do ruchu, a zatem był pojazdem kompletnym. Stwierdzono także, że użyte przez organ określenie tymczasowości przebudowy pojazdu nie ma odzwierciedlenia w przepisach. Żaden obowiązujący przepis nie definiuje bowiem jak długo przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie przebudować pojazd. Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego. Stwierdziła, że błędem było nieuwzględnienie przepisów o ruchu drogowym, mimo że ustawa o podatku akcyzowym wprost powołuje się na te przepisy, np. w art. 80 pkt 1 i pkt 3. Zdaniem strony, ustawodawca przewidział korelację przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i ustawy o podatku akcyzowym. Urzędnicy nie mają bowiem specjalistycznej wiedzy o konstrukcji pojazdów. Pomocnicze stosowanie ustawy prawo o ruchu drogowym dałoby możliwość decydowania o cechach konstrukcyjnych pojazdów i ich przeznaczeniu fachowcom z zakresu techniki motoryzacyjnej. Strona zaznaczyła również, że - zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) - zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organ podatkowy nie jest zaś organem uprawnionym do klasyfikowania towarów do odpowiednich kodów CN czy też do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Dodatkowo strona odpowiedziała na stwierdzenie organu o nieszczegółowości -przedłożonego przez nią w trakcie postepowania - oświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Wskazała, że brak jest określonych wymogów prawnych co do zakresu informacji objętych takim oświadczeniem, a organ podatkowy nie może obarczać podatnika negatywnymi skutkami niedostatecznej szczegółowości dokumentu. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy nie wyjaśnił czemu uznał, że przedstawione przez stronę pisemne odpowiedzi z Komisji Europejskiej oraz wiążące informacje taryfowe, nie mają znaczenia w sprawie. Strona wskazała również na praktykę urzędów celnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które powszechnie klasyfikują do pozycji 8704 CN pojazdy podobne do przedmiotowego. 2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa, wskazał, że z dokumentu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe wynika, iż nabywcą przedmiotowego pojazdu była "firma S. K. i W. S.", działająca pod adresem D. [...], 26-001 M.. Wszczynając postępowanie w sprawie organ kierował się określeniem adresata i adresem wskazanym w tym dokumencie. Zaznaczył jednocześnie, że po dacie wszczęcia postępowania strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, nie kwestionując na żadnym jego etapie sposobu doręczania pism. Jednocześnie w toku postępowania strona sama oznaczała siebie różnymi określeniami. 2.5 W złożonym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2013 r. skarżący podkreślili m.in., że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest bowiem zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego. 2.6 Do pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, pełnomocnik skarżących dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K. S., W. S. S.C. w D. została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy, w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że: ,,Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z powyższych rozważań wynika już, że status podatnika - strony w postępowaniu prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu zdeterminowany jest przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepisy tej ustawy tj: - art. 11 ust. 1 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami", - art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego." Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej. 3.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą S. K. i W. S.. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał i doręczył decyzję z dnia 28 maja 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander. Podobnie Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia 18 października 2012 r. doręczył temu podmiotowi. Sąd doszedł do przekonania, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego (dnia 1 września 2011 r.) był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż w materiale procesowym, którego obowiązek zgromadzenia ciąży na organie I instancji (art. 122 Ordynacji podatkowej), brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego: S. K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wydania decyzji przez organy obu instancji, w szczególności w dacie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy także nie wyjaśnił tej kwestii. Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że podmiot nabywający sporny pojazd oznaczony został nazwą: S. K. i W. S.. Organ nie ustalił jednak czy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nabyli K. S. i W. S. jako przedsiębiorcy – osoby fizyczne prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod firmą o nazwie S. K. i W. S., czy też jako wspólnicy spółki np. osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Brak zatem w sprawie ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego skoro organ wszystkie swoje rozstrzygnięcia kierował do S. K. i W. S., która to firma nie posiadała podmiotowości prawnej. Obowiązkiem organu było przed wszczęciem postępowania podatkowego ustalenie kto jest podatnikiem, a mianowicie czy pod firmą S. przedsiębiorcy prowadzącą niezależną od siebie działalność gospodarczą czy też są oni zorganizowani w spółkę osobową lub w spółkę prawa handlowego. Złożony na etapie postępowania sądowego odpis z KRS zdaje sugerować, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej. Z wpisu w Rubryce 6 KRS wynika natomiast tylko to, że spółka cywilna o nazwie S. K. S., W. S. S.C. w D. istniała na pewno 31 stycznia 2013 r. Ustalenie kto był podatnikiem miało zasadnicze znaczenie dla kwestii prawidłowego wydania i doręczenia rozstrzygnięć organu. Jeżeli bowiem skarżący działali w ramach spółki cywilnej to organy będą musiały rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna czy jej wspólnicy. Przy czym organy muszą mieć na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej o nazwie S. K. S., W. S. S.C. w D. w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w konsekwencji przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przy wydawaniu decyzji - jak wyżej stwierdzono - miały miejsce uchybienia przepisów postępowania w zakresie ustalania faktu kto jest podatnikiem, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano wyżej z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie kto jest podatnikiem w sprawie a następnie wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie jest poważną wadą, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r. IV SA 2450/98.) Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażony w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego. 3.5 Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe skieruje do niego. 3.6 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 3.7 Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 3.8 O kosztach postępowania (wpis – 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2.400 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).