I SA/Ke 715/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 30 lipca 2014 r. E. S. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 14 czerwca 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie podatkowe E. S. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia (SD-3). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [..] r. nr [... ]ustalił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 3086 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] W toku postępowania odwoławczego w dniu 27 maja 2014 r. w siedzibie organu odwoławczego zgłosił się syn E. S. - P. S., który przedstawił pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w sprawie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nr [..] oraz zażalenia na postanowienie wydane przez ten organ nr [...] 1.3. Odrębnym pismem z dnia 29 maja 2014 r. P. S. działając w imieniu E. S. oraz S. S. wystąpili z wnioskiem o przywrócenie, na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3, który upłynął w dniu 28 lutego 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił E. S. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego zeznania podatkowego. Wydane postanowienie organ przesłał na adres P. S.. Na to postanowienie, pismem z dnia 30 lipca 2014 r., podpisanym przez E. S., S. S., P. S. złożono zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wniesienie zażalenia na postanowienie opiera się na założeniu, że postanowienie na które wniesiono zażalenie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu. Dodatkowo powołał przepisy Ordynacji podatkowej określające sposób wszczęcia postępowania podatkowego, definicję strony oraz możliwość jej działania przez pełnomocnika, a także sposób wykazania umocowania (art. 165 § 1, art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 1, § 2, § 3). Organ podniósł, że zainicjowane wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r. postępowanie o przywrócenie terminu jest postępowaniem odrębnym w stosunku do toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. postępowań odwoławczych dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz ustalenia kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę treść pełnomocnictwa z 27 maja 2014 r. stwierdził, że ustanowiony przez E. S. pełnomocnik - P. S. nie posiadał umocowania do reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3. 1.5. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji zobligowany był do zastosowania procedury wynikającej z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do wezwania P. S. do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania SD-3, pod rygorem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zaniechał powyższych działań. W konsekwencji postanowienie z dnia [...]. nr [...], skierowane do P. S. jako pełnomocnika E. S., nie weszło do obrotu prawnego. 1.6. Uzasadniając stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia organ wskazał na art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej oraz podniósł, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności zażalenia dotyczą przypadków, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. W związku z tym, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, brak jest podstaw do jego weryfikacji w trybie odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za zbędne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie E. S. (reprezentowana przez syna P. S.) i S. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, tj. 1. błędną interpretację ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2006 nr 222 poz. 1629) oraz niewłaściwe zastosowanie, a przez to przyjęcie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r., a także niewłaściwe zastosowanie art. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 nr 143, poz. 1199) w związku z tym naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 3. naruszenie praw strony do reprezentacji i udziału w sprawie (art. 162, art. 136, art. 137, art. 145, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej). 2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazali, ich zdaniem w momencie nabycia miał zastosowanie art. 8 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Dlatego też przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tej dacie, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego, czy w dniu wymiaru podatku winny znaleźć zastosowanie do określenia sytuacji prawnopodatkowej skarżących. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnicy wskazali na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 2.3. Skarżący podnieśli ponadto, że w obowiązującej w sprawie ustawie o podatku od spadków i darowizn nie uregulowano terminów do złożenia zeznań. Zatem nie można stwierdzić, że termin na złożenie zeznania nie jest terminem procesowym i nie podlega przywróceniu. Organ nie podał innej podstawy prawnej, na podstawie, której mógłby orzec o charakterze terminu, którego przywrócenie było treścią odrzuconego wniosku. Powołanie się na niewłaściwe regulacje prawne nie pozwala na stwierdzenie, że postanowienie zostało wydane w sposób budzący zaufanie. 2.4. Podatnicy zarzucili, że zaskarżone postanowienie praktycznie pozbawiło podatniczkę możliwości skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ich zdaniem wniosek o przywrócenie terminu został prawidłowo złożony. Naczelnik II US swobodnie przyjął, ze pełnomocnictwo rozciąga się również na postępowanie zażaleniowe i doręczył swoją decyzję pełnomocnikowi. Na skargę na taki stan sprawy organ nie zareagował i w trybie samokontroli nie wyjaśnił kwestii reprezentowania podatniczki, ani nie podjął próby skutecznego doręczenia decyzji. Podatniczka poskarżyła się Dyrektorowi Izby Skarbowej, który uznał, że wobec niewłaściwego doręczenia postanowienia nie weszło ono do obrotu prawnego i przysługuje na nie zażalenie. Dodatkowo w ocenie skarżących udzielone pełnomocnictwo dla jego skuteczności prawnej, nie musi stanowić zwerbalizowanego aktu woli w postaci jednego (odrębnego) dokumentu. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi E. S.. Jednocześnie wniósł o odrzucenie skargi S. S. z uwagi na brak po jego stronie interesu prawnego. Dodał, że zaskarżone postanowienie nie pozbawia podatniczki skutecznego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Wskutek zaskarżonego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji został zobowiązany do prawidłowego wprowadzenia do obrotu postanowienia w sprawie wniosku podatniczki z dnia 29 maja 2014 r. w ww. zakresie. 2.6. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015 r. Sąd odrzucił skargę S. S.. 2.7. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik E. S. oświadczył, że oczekuje iż postanowienie zostanie prawidłowo doręczone podatniczce, ponieważ w aktualnym stanie nie może go zaskarżyć. Postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone podatniczce na jej adres. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie narusza przepisy prawa. Analiza sprawy poddanej kontroli sądowej już na wstępie doprowadza do wniosków wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, w szczególności zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (odpowiednio art.121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 Ordynacji podatkowej). Nieakceptowalne jest postępowanie organu odwoławczego, który naruszając przepis art.228 § 1 pkt 1 w związku z art.239 Ordynacji podatkowej stwierdza niedopuszczalność zażalenia, w sposób nieuprawniony poprzedzając to kontrolą działania organu I instancji, i mało tego, stwierdzając kardynalne wady procesowe w działaniu organu I instancji dochodzi do wniosków, że akt organu I instancji nie wszedł do obrotu prawnego. Uszło uwadze organu odwoławczego, że organ I instancji za stronę postępowania uznał E. S., reprezentowaną przez swego syna P. S.. W konsekwencji pełnomocnikowi E. S., w zgodzie z dyspozycją art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczono postanowienie organu I instancji. Tym samym, nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych aby stwierdzić, że akt organu I instancji nie wszedł do obrotu prawnego i E. S. jako strona postępowania przed organem I instancji nie może skutecznie złożyć na ten akt zażalenia. Inaczej mówiąc, niedopuszczalne jest przez organ odwoławczy dokonywanie pozaprocesowej oceny legitymacji procesowej stron w postępowaniu I instancyjnym i w oparciu o tę ocenę badanie dopuszczalności środka zaskarżenia. Mało tego, taka sytuacja nie służy pewności obrotu prawnego i de facto pozbawia realnej ochrony prawnej uczestników ułomnie prowadzonego postępowania. W kontrolowanej sprawie zażalenie E. S. powinno zostać przez organ odwoławczy rozpoznane i w swym rozstrzygnięciu organ mógł m.in. zakwestionować legitymację procesową – pełnomocnika strony – P. S. w postępowaniu przed organem I instancji (pkt 1.5.). 3.3. W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczą kwestią dla prawidłowości postępowania administracyjnego jest ustalenie przez organ kręgu stron postępowania – legitymacji materialnej i procesowej (vide art.133 Ordynacji procesowej). Celem więc zapewnienia stronie udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu, zachowania należytej ekonomiki procesowej - dostrzegając wyżej wskazane wady postępowania organu II instancji oraz organu I instancji w kontekście braku potwierdzenia legitymacji dla działania P. S. w imieniu E. S. – Sąd na podstawie art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił oba postanowienia opisane w pkt. 1 wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji w pierwszej kolejności wyjaśni kwestię strony podmiotowej postępowania, w tym prawidłowości reprezentacji. 3.4. Wbrew sugestiom zawartym w odpowiedzi na skargę zaskarżone postanowienie nie obliguje organu I instancji do doręczenia postanowienia podatniczce. Dodać należy, że w kontekście przebiegu postępowania przed organem I instancji, organ odwoławczy taką sugestią jedynie pozaprocesowo antycypuje kto jest stroną postępowania i komu należy doręczyć rozstrzygnięcie. Notabene ze skargi i wypowiedzi pełnomocnika strony na rozprawie nie wynika, aby takowe "nowe doręczenie" miało miejsce. 3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.