I SA/Ke 720/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: kolegium) postanowieniem z [...] nr [...] stwierdziło niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez P. S. (dalej: spółkę) na postanowienie Burmistrza Miasta S. (dalej: burmistrza) z [...] r. nr [...] Kolegium ustaliło, że burmistrz wydał ww. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i b Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania, a w konsekwencji pominięcie wyliczenia i zaliczenia z urzędu przez burmistrza oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 na poczet rozliczenia zobowiązania podatkowego spółki. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że zakresem zaskarżenia obejmuje wyłącznie kwestię braku wyliczenia i zaliczenia z urzędu przez burmistrza oprocentowania od prawidłowo wyliczonej i zaliczonej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Poza zakresem zaskarżenia pozostawiła zaś kwestię wyliczenia i zaliczenia nadpłaty. Wniosła o uchylenie postanowienia w części, w której burmistrz pomija wyliczenie i zaliczenie z urzędu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Kolegium uznało zażalenie spółki za niedopuszczalne, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniło, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. W sprawie zaistniała przesłanka przedmiotowa. Spółka zaskarżyła bowiem postanowienie w części nieistniejącej i nie kwestionuje podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, nie można zaskarżyć nieistniejącej części postanowienia. Spółka w zaistniałej sytuacji domaga się w istocie uzupełnienia postanowienia, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują taką możliwość stosownie do treści art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka stojąc na stanowisku, że postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia co do wszystkich kwestii, powinna wystąpić w tym trybie o jego uzupełnienie. Poza tym, Kolegium nie może wydać żądanego rozstrzygnięcia, albowiem zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję /tu postanowienie/, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z tego przepisu wynika, że organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy jedynie w razie uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia postanowienia burmistrza, czego zresztą nie domaga się skarżąca. Domaga się ona uchylenia części postanowienia, która nie istnieje. Organ odwoławczy nie może zaś wydać takiego rozstrzygnięcia, nie można bowiem uchylić czegoś nieistniejącego. Spółka może zwrócić się do burmistrza z odrębnym wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia co do odsetek. Na przedmiotowe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i przez to brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, pomimo braku wątpliwości na gruncie obowiązujących przepisów prawa co do przysługiwania spółce oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 oraz braku uzależnienia rozstrzygnięcia sprawy od uznania organu i instancji; b. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie przez kolegium, pomimo braku przesłanek do uznania zażalenia za niedopuszczalne, co doprowadziło jednocześnie do niezastosowania w trakcie rozpatrywania sprawy art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 tej ustawy i w konsekwencji spowodowało naruszenie zaufania spółki do organów podatkowych oraz uniemożliwienie szybkiego załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że burmistrz, wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, powinien z urzędu w jego treści zawrzeć również informację o wysokości oprocentowania, do czego zobowiązują go przepisy prawa. Zdaniem spółki, sam brak rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty, co potwierdził burmistrz w treści pisma z [...] skierowanego do kolegium. W dniu [...] spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji na ten podatek za 2020 r. Dnia [...] r. zostały wydane przez organ I instancji decyzje, którymi stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 w łącznej wysokości [...] zł, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 w pozostałym zakresie i którymi określono wysokość zobowiązania w tym podatku za lata 2015-2019. Spółka [...] r. złożyła odwołania, zaskarżając decyzje wyłącznie w tej części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Kolegium decyzjami z [...] czerwca 2021 r. uchyliło zaskarżone decyzje w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 i przekazało sprawę w tej części do ponownego rozpoznania przez burmistrza. W związku z wydaniem tych decyzji burmistrz zaliczył z urzędu nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i częściowo listopad 2021 r. W sprawie spełnione zostały wszystkie okoliczności determinujące naliczenie i wypłatę oprocentowania nadpłaty przez burmistrza na rzecz spółki. Organy podatkowe są zobowiązane z urzędu w pierwszej kolejności zaliczyć nadpłatę wraz z odsetkami na zaległości podatkowe, a następnie na bieżące zobowiązania podatnika wraz z odsetkami. Wobec czego w sytuacji, w której wystąpią u podatnika zaległości podatkowe lub istnieją bieżące zobowiązania podatkowe, organ podatkowy nie ma możliwości swobodnego zagregowania nadpłaty z pominięciem naliczenia odsetek w sytuacji, w której takie odsetki zaistniały. Przepisy prawa oraz okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty i powinno być ono naliczone przez burmistrza z urzędu w ramach wydanego postanowienia o rozliczeniu nadpłaty z [...] lipca 2021 r. Kolegium rozpatrując sprawę pominęło zupełnie fakt zignorowania przez burmistrza daty złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji (1 grudnia 2020 r.) i w konsekwencji niedokonania przez burmistrza naliczenia należnego spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Zignorowano również fakt, że pominięcie przez burmistrza kwestii oprocentowania nie jest wynikiem pomyłki, ale formą odmowy naliczenia oprocentowania. Zdaniem spółki, z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w zaliczeniu nadpłaty oprocentowanie i w jakiej wysokości. W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, ponieważ spełniony został warunek z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że postanowienie kolegium narusza prawo w stopniu determinującym konieczność jego uchylenia. Organ ten uznał, że skoro burmistrz orzekł o zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań tylko nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, a nie orzekł o zaliczeniu oprocentowania tej nadpłaty, to spółka nie może zaskarżyć tej części rozstrzygnięcia, o której nie orzeczono. Tym samym uznało zażalenie zarzucające pominiecie zaliczenia oprocentowania stwierdzonej nadapłaty za niedopuszczalne. W ocenie Sądu, taki proces decyzyjny organu jest wadliwy i stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań dokonywane jest w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Sposób wyliczenia wysokości tego oprocentowania reguluje natomiast przepis art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Odnosi się ona wprost do "nadpłaty wraz z oprocentowaniem". Słusznie więc podniesiono w skardze, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w tym zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Innymi słowy, oprocentowanie nadpłaty lub ewentualnie jego brak, winno być w takim postanowieniu uwzględnione, ponieważ wskazuje na to bezpośrednio treść powołanego przepisu. Z powyższych przepisów nie sposób natomiast wywieść, że organ może pominąć kwestię oprocentowania nadpłaty, i sugerować stronie możliwość złożenia wniosku o uzupełnienie postanowienia. Zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Po pierwsze należy uznać, że w przepisie tym chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Co jednak istotne, z jego treści wynika, że to od woli strony zależy, czy skorzysta z tej instytucji, czy też nie. Organ nie może więc powoływać się na taką możliwość w obliczu wydania postanowienia, w którym w sposób ewidentny orzekł wbrew ustawowemu obowiązkowi i pominął obligatoryjną część rozstrzygnięcia. Organ nie może oczekiwać, że wadliwe zastosowanie przez niego przepisu może zostać uzdrowione przez złożenie przez podatnika fakultatywnego wniosku. Powyższe oznacza, że obowiązkiem kolegium było dostrzec, że burmistrz naruszył treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i w sposób bezprawny nie zawarł w swoim postanowieniu rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia oprocentowania nadpłaty. W tej sytuacji winno było wydać rozstrzygnięcie wynikające z treści art. 233 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie o niedopuszczalności zażalenia było w tej sytuacji całkowicie chybione. Brak orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty nie sprawił, że zażalenie jest niedopuszczalne, ponieważ zaskarżono postanowienie w części nieistniejącej. Niniejszy brak postanowienia burmistrza stanowi jawną sprzeczność z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i podniesione w drodze zażalenia zarzuty w tym zakresie winny być przez kolegium rozpoznane. Jeżeli bowiem postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r. II FSK 2050/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi wskazujące na brak w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty oraz nieuprawnione orzeczenie o niedopuszczalności zażalenia. Sąd nie może natomiast odnieść się do zarzutów popierających argumenty spółki, że oprocentowanie to jej przysługuje. Zarzuty te są przedwczesne na tym etapie postępowania. Ich rozważenie możliwe będzie dopiero, gdy w zakresie tym wypowie się organ dokonujący zaliczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu kolegium rozpozna zarzuty zażalenia i zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania (480 zł wynagrodzenie doradcy podatkowego, 100 wpis od skargi, [...] zł opłata od pełnomocnictwa) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).