I SA/Ke 76/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W.Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...] 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] 2017 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień - maj, lipiec - grudzień 2010 r. Organ ustalił, że W. Ż. 3 lutego 2017 r. złożył skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...] 2016 r. [...], którymi organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji z [...] 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. [...] 2017 r. wydał dla W. Ż., postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień - maj, lipiec - grudzień 2010 r., wszczętego z urzędu 11 grudnia 2012 r. Wskazał, że podstawę zawieszenia postępowania stanowi art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor wskazał, że brzmienie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca nie pozostawił do dyspozycji organu wyboru co do jego zastosowania, lecz zawarł w przepisie nakaz zastosowania regulacji w sytuacji zaistnienia wskazanego w nim zdarzenia. Jest to tzw. przesłanka obligatoryjna. Podniósł, że za zawieszeniem postępowania w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji przemawiają też, wbrew opinii strony, zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania, ponieważ w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny zdarzyć się może, że uchylający wyrok zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji. Z kolei wskazany przez stronę art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności nie ma zastosowania do decyzji, która ze swej istoty nie podlega wykonaniu. Na powyższe postanowienie W. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie Dyrektorowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: 1. art. 201 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 i 32 oraz art. 87 § 1 Konstytucji RP; zarzucając art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej niezgodność z przepisami Konstytucji RP, w tym, w szczególności art. 2, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i wnosząc o pominięcie jego stosowania lub zainicjowania właściwej procedury w celu zbadania jego zgodności z Konstytucją RP. W uzasadnieniu strona zarzuciła pominięcie przez organ wykładni systemowej oraz celowościowej, nie dostrzeżenie niezgodności art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a dodatkowo w związku z pominięciem norm wynikających z Konstytucji jak również ze względu na oparcie zaskarżonego postanowienia na uzasadnieniu projektu ustawy, które nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu, naruszył dodatkowo art. 8, art. 9 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Według podatnika zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje też w sprzeczności z art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, który stanowi, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Stąd zaskarżenie decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego; rozpatrzenia przez organ I instancji nie może powodować wstrzymania ponownego rozpoznania sprawy przez tenże organ. Skarżący podkreślił, że zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, wymaga dokonywania w celu ochrony interesu strony postępowania a także słusznego interesu publicznego, systemowej oraz celowościowej wykładni przepisów. W ocenie skarżącego, zawieszenie postępowania narusza zarówno interes strony postępowania zainteresowanej uzyskaniem rozstrzygnięcia zgodnego z prawem bez zbędnej zwłoki, jak również interes publiczny przemawiający za sprawnym, terminowym i zgodnym z prawem rozstrzyganiem spraw podatkowych. Zawieszenie postępowania podatkowego powodujące naruszenie zasady szybkości postępowania oraz prowadzące do przewlekłości postępowania podatkowego, godzi w konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego i powoduje odsunięcie w czasie momentu dokonania sądowej weryfikacji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie i tym samym narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W opinii strony również art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z zasadą równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ w przypadku innych decyzji niż decyzje kasatoryjne, wniesienie skargi nie skutkuje zawieszeniem postępowania co prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników wnoszących skargi. Według skarżącego z analizy obowiązujących przepisów wynika, że przyczyną zawieszenia postępowania podatkowego może być wyłącznie zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych powodujących niemożność lub bezcelowość jego dalszego prowadzenia, o ile okoliczności te mają charakter przejściowy i usuwalny. Natomiast zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego ma, co prawda charakter przejściowy, ale jednocześnie nie powoduje ani niemożności kontynuowania postępowania podatkowego ani jego bezcelowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do uzasadnionego zawieszenia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień - maj, lipiec - grudzień 2010 r. z powołaniem się na podstawę zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanej regulacji organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Przepis art. 201 § 1 pkt 7 dodany został przez art. 1 pkt 132 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Obligatoryjne zawieszenie postępowania przewidziane ww. przepisem ma na celu zapobieżenie wydaniu przez organ I instancji nowej decyzji po uchyleniu decyzji przez organ II instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji kiedy decyzja uchylająca poddana została kontroli Sądu. Pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji. Ponadto, zawieszenie postępowania zapobiec ma komplikacjom procesowym związanych z wydaniem nowej decyzji, która może okazać się sprzeczna z treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną, czy stwierdzającą nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA, jeżeli zostanie wniesiona skarga kasacyjna. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że W. Ż. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzje Dyrektora z [..] 2016 r. [...], którymi organ odwoławczy uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień - maj, lipiec - grudzień 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji organ, stosownie do treści powołanego wyżej art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym przedmiocie, wszczętego z urzędu 11 grudnia 2012 r. W okolicznościach sprawy wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi bowiem obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, co oznacza, że organ nie miał wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest w tej sytuacji swobody decyzyjnej, która pozwalałaby mu na prowadzenie postępowania pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu. Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że podstawy wydania zaskarżonego postanowienia nie stanowi projekt ustawy. Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania konstytucyjności mającej zastosowanie w sprawie regulacji, tj. przepisu art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że zarzuty te są nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego celem kwestionowanej przez niego regulacji jest właśnie zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak omawianego uregulowania mógłby prowadzić do sytuacji, w których w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania. Wbrew też twierdzeniom skarżącego przepis ten nie różnicuje sytuacji prawnej podatników wnoszących skargi, z uwagi na to, że adresaci decyzji kasatoryjnych ponoszą konsekwencje w postaci zawieszenia postępowania podatkowego, natomiast adresaci decyzji reformatoryjnych lub umarzających postępowanie, takich konsekwencji nie ponoszą. Istotne bowiem w tej sytuacji jest to, że w przypadku wydania przez organ decyzji reformatoryjnych lub umarzających postępowanie, postępowania w sprawach, których dotyczą ulegają zakończeniu. W przypadku decyzji kasatoryjnych natomiast sprawa wraca do organu. Brak możliwości zawieszenia postępowania w takim przypadku prowadziłby natomiast do sytuacji omówionych w poprzednim akapicie. Nie zachodzi tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP, skoro adresaci norm prawnych, charakteryzujących się tą samą cechą istotną (relewantną) są traktowani w jednakowy sposób. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 201 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 32 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP jest bezzasadny. Z tych względów wniosek skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z Konstytucją nie został przez Sąd uwzględniony. Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, wbrew sugestiom skarżącego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania konstytucyjności przepisów ustawowych, a jedynie zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów, co też w niniejszej sprawie uczyniły. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 61 § 1 ustawy p.p.s.a. zgodnie, z którym wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Przede wszystkim należy wskazać, że instytucja wstrzymania wykonalności decyzji jest czymś zupełnie innym, niż instytucja zawieszenie postępowania. Wstrzymanie wykonalności decyzji może być przy tym zastosowane jedynie w przypadku, gdy decyzja podlega wykonaniu. Decyzje Dyrektora z 14 grudnia 2016 r. uchylające decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia, mają natomiast charakter proceduralny i nie podlegają wykonaniu na drodze postępowania egzekucyjnego. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.