I SA/Ke 770/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie : Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekr. Sąd. Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. skarg Nadleśnictwo na decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. skargi oddala W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na skutek odwołania Nadleśnictwa od decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy wszystkie z dnia [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2000, 2001 i 2002 rok wydało decyzje utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o numerach [...] dotyczącą tego podatku za 2002 rok / sygn. akt I SA/Ke 770/05/, [..] dotyczącą tego podatku za 2000 rok / sygn. akt I SA/Ke 771/05/, [...] dotyczącą tego podatku za 2001 rok / sygn. akt I SA/Ke 772/05/, W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium podniosło, iż mając na uwadze art. 60 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o lasach /t. jedn. Dz.U. Nr 56 z 2000r., poz. 679/ oddane przez Nadleśnictwo w najem powierzchnie gruntów leśnych, objęte przedłożonym przez Nadleśnictwo wykazem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, ponieważ nie są związane z gospodarką leśną. Wynajęte grunty to część nieruchomości posiadanej przez Nadleśnictwo, a wykazanej w deklaracji jako objęte podatkiem leśnym. Z kolei ustawa z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. Nr 9 , poz. 31 ze zm., w brzmieniu z 2000, 2001 i 2002r./ w art. 3 ust.1 pkt 4 stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (...) Artykuł 2 ust. 1 cyt. ustawy wymienia zaś katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości, tj posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa ( ...) Przedmiotem umów, zawartych pomiędzy Nadleśnictwem, a najemcami gruntów, które to umowy należy traktować jako zawarte z właścicielem tj. Skarbem Państwa, są części nieruchomości. Części nieruchomości nie są nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc, bowiem nie stanowią geodezyjnie wydzielonych działek gruntu, a jedynie wyodrębnione powierzchnie gruntów leśnych na potrzeby zawarcia umów cywilnoprawnych. Wobec tego obowiązek podatkowy nie przeszedł na posiadacza zależnego, gdyż umowy nie obejmowały nieruchomości w rozumieniu w/w art. 46 Kc tj. części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. W dniu 22 listopada 2005 r. Nadleśnictwo wniosło od powyższych decyzji skargi, wnosząc o ich uchylenie jako naruszających prawo . Uzasadniając swoje stanowisko podmiot podniósł, iż grunt leśny, którego dotyczy decyzja organu podatkowego, ze względu na swoje walory rekreacyjne jest wynajmowany pod ośrodki wypoczynkowe oraz działalność gastronomiczną i handlową. Obiekty te, stanowiące głównie domki kempingowe i obiekty małej gastronomii, położone są w enklawie leśnej stanowiącej las ochronny, gdzie na bieżąco prowadzona jest działalność leśna. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów przedmiotowe grunty są gruntami leśnymi. Ponadto zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie innej działalności niż leśna wymaga każdorazowego wyłączenia z gospodarki leśnej, w związku z czym nie utraciły dotychczasowego charakteru leśnego. Strona skarżąca podniosła także, iż w orzecznictwie administracyjnym interpretacja art..2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych władających tymi gruntami, jednakże w przypadku wydzierżawienia przedmiotu zarządu, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano uchwałę NSA z 19 sierpnia 1996r., sygn. akt FPK 9/96 jak też uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995r. - OTK 1995, Nr 1 , poz. 6. W udzielonej odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty podniesione przez Nadleśnictwo nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem art. 60 ustawy o lasach wymieniał trzy wyjątki, w których las nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym i są to lasy: 1/ nie związane z gospodarką leśną, 2/ zajęte na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne, 3/ wyłączone decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Wystąpienie zatem jednego z tych wyjątków powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem leśnym, bowiem poza sporem pozostaje, iż przedmiotowe grunty leśne zajęte są na ośrodki wypoczynkowe oraz działalność rekreacyjno-gastronomiczną. W sprawie został ustanowiony pełnomocnik radca prawny J. U., która wniosła do Sądu przed rozpoczęciem posiedzenia w dniu 19 maja 2006r. pismo nazwane "załącznik do protokołu rozprawy". Pismo to zostało potraktowane przez Sąd jako pismo procesowe. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji podniesiono, że rozgraniczenie zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty tj. rolnego, leśnego, od nieruchomości, wynikał z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego, że podatkowi od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. Natomiast grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdzono, że według Komentarza Podatkowego L.Etel - Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2003 - prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie oznacza, że grunt jest "fizycznie" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Las zajęty jest przez przedsiębiorcę wówczas, gdy to zajęcie ma charakter trwały, z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności leśnej. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że na wynajmowanych gruntach jest prowadzona działalność gospodarcza, gdyż nie uwzględniono faktu porośnięcia tego gruntu lasem, a więc nie jest on efektywnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej . Na wynajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna , do której Nadleśnictwo było zobligowane w ramach swojej statutowej działalności . Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że grunty te są co najwyżej w części związane z prowadzeniem działalności i w tej części winny być objęte podatkiem od nieruchomości. Zarzucono także, że organ nie uwzględnił przy wymiarze podatku prowadzenia działalności głównie w sezonie letnim. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach: I SA/Ke 770/05, I SA/Ke 771/05/, I SA/Ke 772/05/ i sprawę prowadzić pod sygnaturą I SA/Ke 770/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skargi na uwzględnienie nie zasługują. Bowiem zgodnie z przepisem art. 61 ust. 2 w/w ustawy o lasach, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000, 2001 i 2002, obowiązek podatkowy w podatku leśnym od lasów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ciążył odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających lasami. Jednakże art. 60 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stwierdzał, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, jednakże z wyjątkiem: - nie związanych z gospodarką leśną, - zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne, - wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Tak więc twierdzenie organu w zaskarżonych decyzjach, że część gruntu zajętego na ośrodki wypoczynkowe, działki rekreacyjne nie podlega podatkowi leśnemu należy w świetle tego przepisu uznać za uprawnione. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że Nadleśnictwo Staszów w dalszym ciągu prowadziło na tym obszarze działalność leśną, że grunty te w ewidencji gruntów figurują, jako grunty leśne, jak i to, że grunty te nie zostały w trybie administracyjnym wyłączone z produkcji leśnej. Jak z powołanego wyżej art. 60 wynika, aby nastąpiło wyłączenie z podatku leśnego jedną z przesłanej koniecznych, a zarazem wystarczających, było faktycznie zajęcie gruntu na ośrodki wypoczynkowe, działki rekreacyjne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a czemu strona skarżąca nie zaprzeczała. Wobec czego prawidłowo organy przeszły na grunt podatku od nieruchomości powołując art. 3 ust. 1 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w myśl którego, jeżeli organ ustali, że grunt nie podlega podatkowi rolnemu lub leśnemu, ma prawo i obowiązek opodatkować go właśnie podatkiem od nieruchomości. Ponieważ bezspornie na będącym przedmiotem sporu obszarze prowadzona była działalność gospodarcza, jak to określiła strona skarżąca : ośrodki wypoczynkowe, domki kempingowe oraz towarzysząca im działalność gastronomiczna i handlowa, tę część gruntu, opodatkowano stawkami wyższymi, przewidzianymi uchwałami Rady Miejskiej dla kolejnych lat, dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie także, w ocenie Sądu, rozstrzygnął organ kwestię adresata decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości, którym zostało Nadleśnictwo, jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe tj. państwowej jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, będącej zarządcą nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Stało się tak dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na rok 2000, 2001, 2002 ustanawiał podatnikiem podatku od nieruchomości osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Oczywiście nieruchomości, jak chodzi o gruntowe, w takim rozumieniu, jak powołuje to organ, czyli zgodnie z art. 46 Kc, w myśl którego są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębne przedmioty własności. Wyodrębnienie tych prawnie samoistnych części, jednostek ewidencyjnych, następuje przez oznaczenie granic w rozumieniu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Tak więc podatnikiem mógł być posiadacz "całej" nieruchomości, a nie jej fizycznie wyznaczonej części. A w niniejszych sprawach wynajęte grunty stanowiły części wymienionych w wykazie działek geodezyjnych. Organ nie zaprzeczał stanowisku zajętemu w orzecznictwie powoływanym przez stronę skarżącą, że umowy zawarte z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych należy traktować jak umowy zawarte z właścicielem tj. Skarbem Państwa, który jest reprezentowany przez tę jednostkę. Jednakże dostrzegając różnicę w regulacji ustawowej tej kwestii do i od 1 stycznia 2003r., kiedy to od tej granicznej daty znowelizowana ustawa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustanawia jako podatników posiadaczy nieruchomości lub także ich części, / zmiana wprowadzona ustawą z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 200, poz.1683/, odnosząc się do stanu prawnego niniejszych spraw, organ uznał, że nie ma podstaw prawnych do obciążania tym podatkiem posiadaczy fizycznie wydzielonych części działek stanowiących nieruchomości gruntowe. W nowym stanie prawnym nastąpiło poszerzenie kręgu podmiotów podlegających opodatkowaniu tą daniną. Odnosząc się do tejże zmiany i jej praktycznych skutków, począwszy oczywiście od dnia 1 stycznia 2003r., w opracowaniu "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz" L. Etel, S. Presnarowicz / Dom Wydawniczy ABC, 2003r./. na stronie 162 czytamy: "Tak więc np. każdy z posiadaczy na podstawie odrębnej umowy fizycznie wydzielonej części działki gruntu płaci podatek za "swoją" część tejże działki." A jak już stwierdzono powyżej w niniejszych sprawach mamy do czynienia ze stanem prawnym w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sprzed tej granicznej daty 1 stycznia 2003r. Tak więc ta część gruntów Nadleśnictwa , która była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna została opodatkowana stawkami wyższymi. Kwestia zauważona w piśmie procesowym pełnomocnika tj. sezonowości tej działalności gospodarczej nie była podnoszona przez Nadleśnictwo w toczącym się postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.