I SA/Ke 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego M. Ś. w kwocie 8600 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od 13 kwietnia 2011r. do 20 kwietnia 2011r. u M. Ś. prowadzona była kontrola podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010r. oraz w VAT za okres od 1 marca 2010r. do 31 grudnia 2010r. Kontrolujący przeanalizowali między innymi historię obrotów i stanów na rachunkach bankowych należących w 2010r. do podatnika. W trakcie kontroli ustalono, że w dniu 15 grudnia 2010r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 48 000 zł. z konta firmowego Przedsiębiorstwa M.-S. należącego do L. C.. Z zeznań złożonych przez kontrolowanego w dniu 19 kwietnia 2011r. wynika, że kwota ta stanowiła nieoprocentowaną, krótkoterminową pożyczkę na zapłacenie VAT do Urzędu Skarbowego. Pożyczka została zwrócona pożyczkodawcy. W dniu 22 kwietnia 2011r. podatnik złożył deklarację PCC-3 dotyczącą ww. czynności cywilnoprawnej i zapłacił zadeklarowany podatek wg stawki 2% wraz z odsetkami. W dniach od 9 maja 2011r. do 10 maja 2011r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010r. W protokole z kontroli znalazł się m. in. zapis, iż osoba reprezentująca podatnika: P. K.-S. oświadczył, że jego mocodawca nie zawierał umów pożyczek w formie pisemnej tylko umowy ustne, które ujawniono w kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu 10 maja 2011r., jednocześnie złożył wniosek o wydanie kserokopii protokołu przesłuchania strony z dnia 19 kwietnia 2011r. Dokument ten podatnik odebrał osobiście w dniu 16 maja 2011r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. W wyjaśnieniach z dnia 16 maja 2011r. do protokołu kontroli kontrolowany podniósł, że protokół przesłuchania z dnia 19 kwietnia 2011r. nigdy nie został okazany ani jemu, ani jego pełnomocnikowi. Powoływanie się przez organ na nieznane fakty w ocenie strony było bezpodstawne. Nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi zastosowania stawki sankcyjnej w stosunku do ujawnionych przez niego umów pożyczek. Skoro bowiem złożył deklaracje PCC-3 i zapłacił należny podatek przepis o stawce sankcyjnej nie znajduje zastosowania. Organ nie uwzględnił tych wyjaśnień. Wskazał, że protokół z przesłuchania został odczytany, a następnie podpisany przez stronę, kserokopia tego protokołu została wydana podatnikowi w dniu 16 maja 2011r. w związku z jego wnioskiem. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do M. Ś. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki. W dniu 14 lipca 2011r. przesłuchano w charakterze świadka pożyczkodawcę L. C., która zeznała, że nie udzieliła pożyczki podatnikowi, lecz dała mu pieniądze w ramach prezentu z okazji ślubu z A. C., córką świadka i narodzin zdrowej wnuczki A. Ś. urodzonej dnia 2 marca 2010r. Z wyjaśnień złożonych przez świadka wynika, że ślub podatnika z córką świadka miał się odbyć w 2010r., lecz ze względu na powódź nie doszedł do skutku. Prezentu nie odebrała. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...]. Z uwagi na to, że podatnik na umowę pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej, a należny podatek nie został zapłacony stawka podatku wyniosła 20% (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) określające przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązki podatnika w zakresie przedmiotowego podatku, podstawową i sankcyjną stawkę opodatkowania (z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 pkt 1), a także na definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 kodeksu cywilnego. Wskazano, że bezspornym jest, iż pożyczkobiorca w ustawowym 14-dniowym terminie nie zgłosił przedmiotowej umowy do opodatkowania oraz nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej. W zaistniałej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki określono w decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 19 kwietnia 2011r. złożył zeznania udzielając wcześniej pisemnej zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań wskazał na pożyczkę jako tytuł przelewu z dnia 15 grudnia 2010r. wykonanego przez L. C.. Prawdziwość złożonych zeznań podatnik potwierdził podpisując protokół. Podatnik wprawdzie po terminie, ale dopełnił obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. składając deklarację PCC-3 w związku z umową pożyczki oraz wpłacając podatek wg podstawowej 2% stawki. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że deklaracja została złożona z polecenia pracownika Urzędu Skarbowego wskazano, że podatnik działał świadomie i zgodnie z wcześniej złożonymi zeznaniami. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie pełnomocnika podatnika P. K.-S. i stwierdził prawidłowość oceny zeznań L. C. jako niewiarygodnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona miała zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W związku z tym podatnik mógł wystąpić o wydanie kserokopii protokołu przesłuchania z dnia 19 kwietnia 2011r. bezpośrednio po jego sporządzeniu. Wniosek w powyższym zakresie złożył w dniu 10 maja 2011r. Stosowny dokument otrzymał w dniu 16 maja 2011r. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że przesłuchanie podatnika oraz świadków powołanych w sprawie utrwalano we wskazanej w ww. przepisie formie protokołu. Z treści protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że były one każdorazowo odczytywane i podpisywane przez osoby uczestniczące w konkretnych czynnościach. W opinii organu odwoławczego, prawidłowo oceniono, że wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Podatnik odwołał się do umowy pożyczki zawartej z L. C. w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie źródła pochodzenia środków na koncie należącym do podatnika, a dopiero później zapłacił związany z tą czynnością cywilnoprawną podatek. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 poprzez nierzetelne, niepełne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami, naruszenie zasady budowania zaufania do organu, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; 2. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 poprzez zignorowanie istotnych w sprawie dowodów, które były i nadal są dla organu podatkowego dostępne, poprzez odmówienie wiarygodności dowodom osobowym z zeznań świadków i z zeznań strony postępowania, zamiast wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dowodami; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 720 k.c. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na zakwalifikowanie czynności podatnika jako pożyczki, pomimo faktu, iż pieniądze były wspólnymi oszczędnościami podatnika i jego narzeczonej, otrzymane od jej matki L. C., jak również nie było zgodnej woli stron do zawarcia umowy pożyczki, z uwagi na co podatnik nie był zobowiązany do ich zwrotu; 2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez nieprawidłową wykładnię, z uwagi na nieprawidłowe określenie obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, z uwagi na uznanie za pożyczkę, czynności, która nie miała takiego charakteru - ustalając wysokość zobowiązania podatkowego; oraz błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany naruszeniem przepisów postępowania w zakresie rzetelności przeprowadzania postępowania dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, polegający na przyjęciu, że pieniądze znajdujące się w posiadaniu podatnika, otrzymano na podstawie umowy pożyczki, podczas gdy takiej umowy nigdy nie zawarto, ani też nie było zamiaru jej zawarcia. Pieniądze w kwocie 48.000,00 zł były przeznaczone na organizację przyjęcia weselnego, a także na finansowe wsparcie córki i wnuczki L. C.. 2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ I instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału postępowaniu, opierając się tylko i wyłącznie na zeznaniach podczas stresującego przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2011r. Podniesiono, że skarżący jest człowiekiem bez prawniczego wykształcenia, nie ma żadnego doświadczenia w kontaktach z organami podatkowymi. Dlatego też mylnie zinterpretowano jego słowa, nie odczytano mu protokołu przed podpisaniem, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, natomiast wyjaśnieniom złożonym w dniu 16 maja 2011r., odmówiono mocy dowodowej. Podatnik stanowczo przeczy jakoby wskazywał, że zawarł jakąkolwiek umowę pożyczki. Za namową kontrolujących, złożył deklarację podatkową PCC-3, pomimo faktu że nie był do tego zobowiązany. Zdaniem organu złożenie deklaracji stanowi przyznanie się do zawarcia umowy pożyczki, co wywołuje dla podatnika niekorzystne skutki podatkowe. Nie został pouczony, że po złożeniu deklaracji PCC3, rozstrzygnięcie postępowania podatkowego będzie miało dla niego tak negatywne skutki. 2.3. Zdaniem skarżącego, pierwszym i podstawowym błędem organu, było ustalenie, że zawarł przedmiotową umowę pożyczki. Nigdy takiej umowy nie zawarto, co więcej strony nie miały takiego zamiaru. Skarżący nie zna prawnej instytucji pożyczki. Pieniądze, które znajdowały się w jego posiadaniu, nie należały faktycznie tylko do niego. Pochodziły one ze wspólnych oszczędności podatnika, jego narzeczonej i matki narzeczonej. Podatnik był tylko upoważniony do rozporządzania tymi pieniędzmi, celem m.in. przygotowania przyjęcia weselnego. Podatnik musiał spłacać kontrahentów, zakupić towary i inwestować w firmę, tak aby przyniosła ona korzyści dla przyszłych małżonków. Podniósł, że kwota 48 000 zł była dorobkiem wspólnego życia narzeczonych, dlatego też nie sposób rozdzielić, która część należała do skarżącego, a która do L. C.. Zgodnie z obowiązującym zwyczajem rodzice państwa młodych organizują wspólnie przyjęcie weselne. Otrzymane pieniądze stanowiły nie tyle prezent ślubny, co były przeznaczone na organizację przyjęcia weselnego. L. C., również chciała wesprzeć materialnie córkę i wnuczkę. Ustalenia organów są niezgodne z prawdą. W ocenie skarżącego organ instrumentalnie przesłuchał stronę postępowania i świadków, zeznaniom tym całkowicie odmawiając mocy dowodowej. 2.4. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że podczas kontroli podatnika wprowadzono w błąd. Podatnik twierdzi, że nie wspominał o pożyczce, natomiast tak zinterpretowano jego słowa. Nie poinformowano go o treści stosownych przepisów, co więcej niejako wymuszono na nim złożenie deklaracji podatkowej, twierdząc że na tym zakończy się postępowanie. Niezrozumiałym jest dla podatnika, że organy przyznają przymiot wiarygodności zeznaniom strony w trakcie kontroli podatkowej, natomiast wyjaśnieniom złożonym później odmawiają mocy dowodowej. Co więcej podważa się wiarygodność zeznań świadków. L. C. nie miała żadnego interesu w ukrywaniu swoich zamiarów. Stwierdziła jednoznacznie, że nie udzieliła żadnej pożyczki skarżącemu. W ocenie skarżącego można było przesłuchać w charakterze świadków inne osoby. W przedmiotowej sprawie wątpliwości jest bardzo wiele, dlatego też nie przeprowadzenie innych dowodów, co więcej, odmówienie wiarygodności dowodom przedstawianym przez stronę, stanowi rażące naruszenie prawa. 2.5. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego wskazano, że poprawnej oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy można dokonać jedynie na podstawie całokształtu okoliczności. Decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy. Ze sformułowania "zwrócić" wynika, że obowiązek oddania pożyczki przez biorącego powstaje tylko wtedy, gdy jej przedmiot został wydany przez dającego, oraz że między wydaniem a zwrotem musi upłynąć pewien okres przeznaczony na uczynienie użytku z pożyczonych pieniędzy albo rzeczy. W niniejszej sprawie brak zgodnego oświadczenia stron, co więcej strony nie miały nawet zamiaru zawarcia umowy pożyczki. Z uwagi na fakt, że skarżący uprawniony był do dysponowania wspólnymi środkami pieniężnymi, nie zachodził żaden obowiązek ich zwrotu. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sam fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz fakt zawarcia umowy, w której jedna ze stron czyli pożyczkodawca jest zobowiązany, a druga ze stron, to jest pożyczkobiorca jest uprawniony do otrzymania określonego świadczenia. W niniejszej umowie żadnej umowy nie zawarto, nie mógł zatem powstać obowiązek podatkowy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 15 grudnia 2010r. na rachunek podatkowy podatnika wpłynęła kwota 48 000 zł z konta firmowego Przedsiębiorstwa M.-S., należącego do L. C.. Sporny jest tytuł tego przelewu. Organ stoi na stanowisku, że przelewu dokonano tytułem umowy pożyczki. Skarżący z kolei twierdzi, że przelew stanowił prezent ślubny od przyszłej teściowej. Określenie tytułu przedmiotowego przelewu ma znaczenie ze względu na skutki podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), dalej określanej jako u.p.c.c. umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, darowizna zaś jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.c.c.). Wymaga wyjaśnienia, że przepisy u.p.c.c. nie definiują umowy pożyczki, w związku z tym należy przywołać definicję zawartą w kodeksie cywilnym, co organ prawidłowo uczynił. Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Mając na uwadze zacytowaną definicję umowy pożyczki oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że pomiędzy skarżącym a L.C. w dniu 15 grudnia 2010r. doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 48 000 zł. Niezrozumiałym jest przy tym zarzut skargi (pkt 2.5.), odrywający "fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki" od zawarcia umowy pożyczki i wnioskowanie jakoby "w niniejszej umowie żadnej umowy nie zawarto". 3.3. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dokonując ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach skarżącego z dnia 19 kwietnia 2011r., zgodnie z którymi kwota 48 000 zł otrzymana od L. C. stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę na zapłacenie VAT do Urzędu Skarbowego. Umowa została zawarta w formie ustnej, na krótki okres czasu i została już zwrócona pożyczkodawcy. Organ ocenił te zeznania w powiązaniu z innymi dowodami wskazującymi, że sporna czynność stanowiła umowę pożyczki. W tym zakresie wziął pod uwagę oświadczenie P. K. – S., pełnomocnika skarżącego w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w S., złożone do protokołu kontroli podatkowej z dnia 9 maja 2011r. zgodnie z którym jego mocodawca zawierał ustne umowy pożyczek, które ujawniono w kontroli podatkowej. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organu jest również fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej PCC-3, w której zadeklarował do opodatkowania umowę pożyczki i zapłacił należny podatek według stawki podstawowej. Wyjaśnienia w dniu 19 kwietnia 2011r. skarżący złożył po udzieleniu pisemnej zgody na przesłuchanie w charakterze strony zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej. Na zawarcie z L.C. umowy pożyczki skarżący wskazał będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składając natomiast deklarację podatkową działał świadomie, zgodnie z wcześniej złożonymi zeznaniami. Skarżący nie sygnalizował też żadnych problemów mogących mieć wpływ na podejmowane przez niego czynności. Stąd zarzut, że działał na polecenie pracownika Urzędu Skarbowego nie mógł zostać uwzględniony. Znamiennym również jest, że w pisemnym oświadczeniu skarżącego z dnia 16 maja 2011r. przesłanym organowi I instancji skarżący nie kwestionuje, że do umowy pożyczki doszło oraz obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku. Neguje jedynie zastosowanie stawki sanacyjnej. W związku z powyższym w granicach swobodnej oceny dowodów mieści się także ocena jako niewiarygodnych zeznań L. C. z dnia 14 lipca 2011r., która zeznała, że nie udzieliła skarżącemu pożyczki. Przekazana kwota stanowiła natomiast prezent z okazji ślubu z jej córką A. oraz okazji narodzin wnuczki A. Ś.. Nie zasługuje również na wiarę stanowisko skarżącego, który zaprzeczył jakoby zawarł umowę pożyczki w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. w reakcji na uświadomione mu tą decyzją konsekwencje podatkowe. Ponadto należy wskazać, że o prawidłowej ocenie zeznań L. C. jako niewiarygodnych świadczy również ich rozbieżność i stanowiska prezentowanego przez skarżącego w odwołaniu w zakresie zwrotu kwoty 48 000 zł. Świadek twierdzi bowiem, że mimo, iż ślub nie odbył się nie odbierała prezentu. Skarżący twierdzi z kolei, że w związku z tym, iż ślub nie odbył się zwrócił "prezent". Przy czym, z akt sprawy wynika ponadto, że protokół zawierający zeznania skarżącego z dnia 19 kwietnia 2011r. został mu odczytany oraz podpisany przez niego. Skarżący w tym zakresie również nie sygnalizował problemów mogących mieć wpływ na podejmowane przez niego czynności, w tym podpisywanie dokumentów. W związku z tym zarzut o nieodczytaniu skarżącemu protokołu jego zeznań również, jako gołosłowny, nie mógł zostać uwzględniony. Z kolei argument, że skarżący nie zna prawnej instytucji pożyczki, pomijając fakt, że jest ona jedną z powszechnie znanych i popularnych umów, jest niewiarygodny również z tego względu, że dotyczy osoby prowadzącej działalność gospodarczą. 3.4. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Z analizy akt sprawy wynika, że skarżący, a w postępowaniu przed organem I instancji jego pełnomocnik, miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania, m.in. składał wyjaśnienia , był zawiadomiony o terminie przesłuchania świadków, wyznaczano mu termin z art.200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie. 3.5. Niezrozumiałymi są także zarzuty naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgłaszał bowiem w postępowaniu żadnych wniosków dowodowych. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ natomiast został oceniony jako wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że jakkolwiek przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy to nie oznacza, że ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa wyłącznie na organie. Strona nie jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Reasumując organ prawidłowo zakwalifikował przedmiotową umowę jako pożyczkę. 3.6. Sąd stwierdził również prawidłowość opodatkowania zawartej przez skarżącego umowy pożyczki. Jak już wyżej wskazano zawarcie umowy pożyczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%. Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową stanowiąc, że stawka podatku wynosi 20 %. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Należy podkreślić, że sankcyjna stawka podatku może być zastosowana jedynie, gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na umowę pożyczki wywołuje skutki określone w art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c., mianowicie oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przesłanka braku zapłaty podatku oznacza natomiast nie, jak twierdzi skarżący zupełny brak zapłaty podatku, ale niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.p.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. 3.7. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo stwierdził wystąpienie przesłanek do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Podatnik powołał się bowiem na fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki podczas kontroli podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2010r. do 31 grudnia 2010r., należny podatek od tej umowy uiścił dopiero w dniu 22 kwietnia 2011r., tj. po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który przypadł na dzień 29 grudnia 2010r. oraz po powołaniu się na przedmiotową umowę przed organem podatkowym. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.c.c. są niezasadne. 3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, kwalifikując sporną czynność jako umowę pożyczki oraz stosując sankcyjną 20% stawkę opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.