I SA/Ke 87/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Ke 87/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z.B. jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A." z siedzibą w K., za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w wysokości 8.079,00 zł, oraz należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne w kwocie 132,40 zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z o.o. "A." podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie 8.079,00 zł. Z. B. natomiast w 2001r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A.". Organ przywołał treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bądź w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Członkowie zarządu jako osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe jak również stosownie do art. 107 Ordynacji podatkowej za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Członek zarządu nie będzie odpowiadał zaś za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, jeżeli: wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe); wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu odwoławczego Z. B. nie spełnił żadnego z wymienionych wyżej warunków uwalniających go od odpowiedzialności. Spółka ,,A." została postawiona w stan upadłości z dniem 27 maja 2003r. postanowieniem Sądu Rejonowego w K.. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2004r. sygn. akt V U 21/03 Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004r. sprawy z wniosku syndyka masy upadłościowej Spółki z o.o. "A." w K. postanowił m.in. umorzyć postępowanie upadłościowe w/w Spółki. Umorzenie postępowania sąd uzasadnił faktem, iż w masie upadłościowej Spółki pozostało 17 niezbywalnych maszyn oraz należności sporne i trudno ściągalne na kwotę 134.294,87zł, a brak było wolnych środków na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, trudno jest uznać, że złożony przez Spółkę w dniu 20 marca 2003r. wniosek, wpłynął do sądu we właściwym czasie. Nie zaszła więc przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" uwalniająca Z. B. spod odpowiedzialności podatkowej. Jako bezpodstawny natomiast organ określił argument podatnika dotyczący zgłoszenia mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W trakcie postępowania podatkowego zobowiązany nie wskazał bowiem żadnego mienia, z którego egzekucja należności byłaby skuteczna. Przy czym jak zaznaczył sąd umarzając postępowanie upadłościowe przedstawione przez Spółkę mienie stanowiło 17 niezbywalnych maszyn pralniczych oraz należności sporne i trudno ściągalne na kwotę 134.294,87zł. co jednoznacznie potwierdza fakt, iż egzekucja z powyższego mienia nie mogła być skuteczna. Dodatkowo syndyk mimo trzykrotnej przeceny tych ruchomości tj. maszyn pralniczych (nawet o 80% ich wartości oszacowania) nie znalazł na nie nabywców, co w świetle art. 106§1, 107b§4 i art. 108§1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dotyczących przyjęcia przez organ egzekucyjny minimalnych wartości zajętych ruchomości przy ich sprzedaży, wskazuje, iż egzekucja administracyjna również byłaby bezskuteczna. Innego mienia Spółki zobowiązany nie przedstawił. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaszła również przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 uwalniająca Z. B. spod odpowiedzialności podatkowej. Tym samym wobec zaistnienia warunku bezskuteczności egzekucji względem Spółki i braku okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową Z. B., zdaniem organu, spełnione zostały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję Z.B. podniósł, że, jak wcześniej informował organy podatkowe, spółka A. jest w likwidacji i nie powinna być przeniesiona odpowiedzialność na skarżącego bowiem firma ta ogłosiła upadłość we właściwym czasie. Ogłoszenie upadłości było wynikiem nie wywiązywania się przez klientów z zobowiązań wobec spółki. Przywołując treść art.116 Ordynacji podatkowej skarżący podał, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia zarządu spółki A. z odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż decyzja narusza prawo. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej - A. sp. z o.o. Przepis artykułu 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem (prezesem) zarządu tej spółki. Organy przyjęły również, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne wobec braku rezultatu postępowania upadłościowego. Wskazać jednakże należy, czego organy nie rozważyły w sposób należyty, że odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona - gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki. Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t. j. z 1991r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.), które miało zastosowanie w niniejszej sprawie, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne /por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 str. 31-33/. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości. Skarżący podniósł, iż spółka, za którą ponosić ma odpowiedzialność podatkową, we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynika, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§1), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§2). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku. Zatem to ten członek winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005r., sygn. I FSK 192/05 publ. Lex nr 187809, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 394). Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy strona wskazywała w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że we właściwym czasie spółka "ogłosiła upadłość", to organ podatkowy winien w tym zakresie wyjaśnić wszystkie niezbędne okoliczności potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dokonał swych ustaleń w oparciu o informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 sierpnia 2006r., z której to wynika, że Spółka została postawiona w stan upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dniem 27 maja 2003r. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone w dniu 23 czerwca 2004r. z uwagi na to, że w masie upadłości pozostało 17 niezbywalnych maszyn oraz należności sporne i trudno ściągalne i brak jest środków na pokrycie bieżących kosztów postępowania. Zdaniem Sądu, te okoliczności nie przesądzają o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podaje, że wniosek został złożony przez Spółkę w dniu 20 marca 2003r. Po pierwsze, materiał dowodowy nie potwierdza tej daty (jak i ustaleń Sądu Rejonowego w K.). Po drugie, nawet przyjmując, że data ta jest niesporna, z faktu tego nie wynika jednak, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym terminie. Stwierdzić bowiem należy, że sam fakt nieposiadania majątku pozwalającego na przeprowadzenie (lub dokończenie) postępowania upadłościowego nie pozwala uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Przy czym w sprawie brak informacji, co do przebiegu postępowania upadłościowego (stanu masy upadłości). Dlatego w sprawie istotnym jest ustalenie kondycji finansowej Spółki na czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Fakt, umorzenia postępowania upadłościowego nie może bowiem samoistnie przesądzać, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym terminie, o którym mowa w art.5 Prawa upadłościowego. Ustalenia dokonane przez organy w oparciu o końcowy przebieg postępowania upadłościowego (na te okoliczności powołują się organy) nie są wystarczające do niezastosowania wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za długi podatkowe spółki. Podkreślić bowiem należy, że okoliczności zgłoszenia wniosku we właściwym terminie nie były przedmiotem rozważań Sądu Rejonowego w K. (brak potwierdzenia w aktach), a zatem organ podatkowy był zobowiązany w świetle powyższych rozważań do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej części, które jednoznacznie wyjaśniłoby tą okoliczność. Rozstrzygnięcie organu podatkowego uznać zatem należy za błędne, albowiem wydano je w oparciu o niekompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ podatkowy ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie winien zatem wszechstronnie wyjaśnić czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie", w rozumieniu przepisów cyt. wyżej Prawa upadłościowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.